逾期保证金税收,民营企业的税务风险及其防范

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之劳务派遣行业篇

徐州税务 2020-06-23 16:17 发表于江苏

一、主要税收风险及其防范化解

（一）主要税收风险

1.增值税方面

（1）开具发票联与记账联不同金额发票，在给用人单位开具的发票上按正常经营支付的工资、五险一金开具，记账联虚增工资、五险一金支付金额，减少增值税计税金额，少缴增值税。

（2）招募临时用工，扩大试用期范围，进行劳务派遣，给用人单位开具的发票上包括五险一金，实际并未按发票记载的金额向社保部门缴纳五险一金或者长期挂账拖欠不缴，增加增值税差额征税可抵扣金额，少缴纳增值税。

（3）以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大抵扣金额，少缴纳增值税。

（4）伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，虚开发票。或者给用工单位开具假发票，编造账外账。

（5）以押金、保证金等其他名义，从用工单位预收、实收中介费，不计收入，挂往来账，达到延迟或少缴纳增值税的目的。

（6）选择差额、全额开具增值税发票不符合开票规则，存在不适用开具专票的情形，适用税率不正确，未根据开票规则，正确填报申报表。

2.企业所得税方面

（1）伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，为自己、用工单位或者其他试图多列成本、费用的单位虚开发票，偷逃企业所得税。《劳务派遣暂行规定》第四条规定：用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的 10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。对较多人数的劳务派遣，超过了用人单位人数的 10%的，且用人单位使用被派遣人员从事其主营业务的，多与虚开发票相关。

（2）未将取得的全部金额计入收入，而是仅以中介费差额计入收入，其他应付的工资、四险一金等挂往来账，长期挂账不支或少支，隐瞒收入少缴纳企业所得税。

（3）以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大支出金额，少缴纳企业所得税。在用人单位已经按规定计提了三费后，以派遣人员工资为基数对职工教育经费、工会经费、福利费进行重复计提，扩大企业所得税扣除范围，偷逃企业所得税。

（4）通常利用法律的盲区和监管的模糊，不代扣个人所得税，但却仍然在企业所得税核算上扣除工资。不符合国税函（2009）3号第一条的工资薪金支出，不允许税前扣除。

（5）劳务派遣单位应将从用工单位收取的全部价款确认为收入，派遣单位支付给被派遣劳动者的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出进行税前扣除。

派遣单位可能仅将从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额确认为收入，但又将支付给劳动力的劳动报酬税前扣除，这样就造成该部分成本费用和用工单位重复税前扣除，多列成本。

3.个人所得税方面

（1）与用工单位签订合同，由用工单位直接代付工资、保险，劳务派遣单位只收取中介费，双方均没有办理个人所得税代扣代缴明细申报。或者用工单位在合同约定基本工资由派遣单位代付，其他奖金、福利由用工单位直接支付，对派遣工人两处以上取得的工资没有合并计算扣缴个人所得税，造成少缴个人所得税。

（2）不代缴社会保险，而是直接发放给用工人员由用工人员自行缴纳，仍按扣除应缴纳的保险数代扣代缴个人所得税，造成少扣缴个人所得税。

（3）以虚假的数据进行个人所得税明细申报，实际工资支付与申报数据不一致，不扣缴个人所得税。

（4）由于劳动报酬支付在实践中较为混乱，工资薪金支付方可能未履行预扣预缴义务。预扣预缴义务人对支付给被派遣劳动者的劳动报酬，适用的个人所得税税目认识不清，导致适用错误的税目、扣除费用以及税率，代扣代缴错误的税额。在被派遣劳动者负有自行申报纳税义务情形下，其未按照法律规定的期限及地点进行纳税申报。

（二）风险防范

会计资料要真实反映经济业务活动，发票开具、资金往来等方面要严格按照经济业务合同要求，根据经济业务适用的不同开票规则，正确进行纳税申报。

1．选择差额、全额开具增值税发票要符合相关规则要求，在开具专票、选择适用税率、申报表填写方面要与适应政策保持一致。发票的开具，可以分为两种情况：

（1）如果购买方需要的是普通发票，销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具普票即可，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。根据上述政策，纳税人可以选择全额计税，即直接根据发票显示的税额申报纳税；也可以选择差额计税。纳税人如果选择差额计税，是通过在增值税纳税申报表的相关栏次（一般纳税人填报附列资料三，小规模纳税人填报附列资料）填报差额扣除部分，实现差额计税的。也就是说，这种情况下，劳务派遣发票票面的税额并不是销售方实际缴纳的税额。普通发票不适用差额开票功能。

（2）如果购买方需要的是专用发票，又有三种方式：

一是销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具或代开专票，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。但是，全额开具专票，也就意味着必须要全额缴纳增值税，发票票面税额就等于纳税人实际缴纳的税额，不得再进行差额扣除。这种情况较为少见。

二是销售方通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印「差额征税」字样。这种情况下，票面税率、金额、税额没有比例关系，税率栏显示「***」，税额栏显示的金额=（票面价税合计数-备注栏差额扣除额）÷（1+5%）×5%。计算的税额销售方当期的应纳税额，又是购买方可以凭票抵扣的进项税额。

三是一笔业务开两张发票，一张普票和一张专票。普票对应的含税销售额是差额扣除部分，按照6%的税率或者3%的征收率开具。专票对应的含税销售额是总收款与差额扣除部分之差，按照5%的征收率开具。

后两种开票方法，在进行纳税申报时都需要填报纳税申报表差额扣除相关栏次。

2．发票如实反应真实业务，劳务派遣公司开票金额要与公司规模、实际业务相匹配。

3．劳务派遣公司与劳动者、用工单位要签订相关劳动合同，通过公司账户准确进行资金往来，尽量避免以现金或私卡方式结算。

4．劳务派遣公司要按照规定为被派遣劳动者支付工资、福利、缴纳个人所得税、社会保险费和住房公积金。申报列支人员人数、工资信息要保持一致。

5．按照《企业所得税法》、《增值税暂行条例》、《劳务派遣暂行规定》等规定准确列支收入、成本，依照《个人所得税法》及时申报被派遣劳动者的个人所得税。

二、 相关税收政策

1. 《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）

2. 《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）

3.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

4.《劳务派遣暂行规定》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第22号）

（注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。）

三、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

某劳务派遣公司，成立于 2016年，为增值税一般纳税人，有劳动保障部门颁发的人力资源派遣相关经营许可，主要从事劳务派遣业务，企业所得税查账征收。2018年，某市税务局利用金税三期系统、数据情报管理信息系统等平台，采用人机结合的方法，对辖区内劳务派遣行业纳税情况进行了综合分析，发现了某劳务派遣公司的一些异常情况。

（二）

主要税收风险分析识别

经分析识别，发现该企业2017年涉及以下风险点：

1．该企业 2017年实际开具发票金额 4000万元，增值税应税收入为 200万元，差异 3800万元。

2．该企业有张某、李某等六人次，存在两处以上所得未自行申报个人所得税。

3．该企业增值税税负较低，且连续三年亏损。

4．该企业所得税年报中填报的人数（1000人）与个人所得税明细申报（700人）人数不一致。

5．该企业 2017年其他应收款年末余额为 2000万元，其他应付款年末余额为 2000万元，金额过大，且长期变化较小。

（三）纳税评估

1.案头分析

某市税务局根据已经掌握的涉税信息，结合劳务派遣行业特点、经营方式，确定税收风险点的具体指向，判断企业纳税申报中存在的问题：

（1）企业存在票税差异，由于是劳务派遣企业，可能企业属于正常的增值税计税依据抵扣。需要核实企业开具发票信息详细项目，确认收入扣除抵扣项目后，增值税计算是否准确。

（2）企业可能存在用人单位和派遣单位同时申报个人所得税明细数据，纳税申报类错误问题；可能存在企业一人多派的情况；可能存在伪造他人工资，虚列工资支出的问题。需要核查企业工资支付相关资料，必要情况下需要延伸检查另一方企业工资支付相关情况，约谈相关两处取得工资收入的当事人。

（3）企业税负低于本地该类行业税收负担率平均值 80%，企业可能存在少计增值税计税收入少缴纳增值税的情况；可能存在多列支出、少计收入，少缴纳企业所得税的情况。需要核查企业增值税计税收入、抵扣项相关核算资料及企业收入、成本、费用等企业所得税核算账簿资料。

（4）企业连续亏损，可能存少计收入、多列支出，少缴纳企业所得税的问题。需要对比本地同类行业利润率，核查企业相关账簿、凭证资料。

（5）企业可能存在企业所得税年度纳税申报表填报数据错误的问题；可能存在未将全部人员进行全员明细个税申报的问题；还可能存在企业多列工资支出，虚增增值税计税抵扣项目，少缴纳增值税、企业所得税的问题。需要核查企业人员花名册、工资发放数据及相关收入成本账簿资料。

（6）企业其他应付款大于 200万，其他应收款大于 200万元，金额过大，且长期变化较小。企业可能存在将收入长期挂往来账，少缴纳增值税、企业所得税的情况；可能存在利用往来账编造收入、成本等虚假财务信息，编制账外账的情况；可能存在开具大头小尾发票、虚开发票情况。需要核查企业往来账资金明细情况、原始凭证及其他相关财务账簿资料。

2.核查情况

针对风险点分析和案头审核发现的疑点问题，对企业账簿凭证、纳税申报、发票信息、合同协议信息等资料进行了核查，对企业相关人员、派遣经营场所、银行账户信息等进行了依法询问、勘察、核查。发现企业存在多项涉税问题：

（1）查阅企业人员花名册与个人所得税明细申报数据比对， 300人未进行明细申报个人所得税。查阅企业工资单，300人在企业领取工资超过六个月，企业仍按试用期管理，未给该300人办理社保费代缴业务，也没有代扣代缴个人所得税,但是企业与用人单位签订的合同中包括了社保费相关收费项目收入,并且给用人单位开具的发票中注明了代付的工资和社保费，该部分社保企业并未为职工代缴，企业在开具的发票中虚列代付社保项目，多抵减增值税计税依据 200万元。

（2）核对企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与A、B公司之间存在一人多派情况，查实 6人在两处以上取得所得，未进行个人所得税自行申报，少缴纳个人所得税 6万元。同时核实发现对合同约定甲公司直接支付给职工个人的工资，派遣公司也计入了工资总额作为福利费、职工教育经费、工会经费基数，企业多列支三项费用 5万元。

（3）查阅企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与某建筑公司签订劳务派遣协议，协议约定派 50人到某建筑公司从事三个月建筑零工业务。建筑公司以现金方式向企业支付各项费用 300万元，其中中介费 50万元,人工工资150万元。企业以现金方式支付该 50人工资。查阅人员花名册和个人所得税明细申报记录，企业花名册中未包括该50人，也没有办理个人所得税明细申报。查阅企业签订的临时用工合同，企业无法提供临时用工合同，也无法提供 50名人员身份证号码和联系方式。且该建筑公司人员仅为 150人，建筑业务属于该建筑公司的主营业务，并非劳动合同法规定的辅助性业务，派遣人数超过了总人数的 10%，也不符合劳动合同法规定，因此确认该企业属于虚构人员名单，虚开劳务派遣发票300万元。

（4）查阅企业劳务派遣合同和相关银行、现金、往来账等科目，发现企业从被派遣单位收取了劳务派遣合同未列明的职工培训费、福利费等 200万元，企业挂往来账进行开支。企业给用人单位开具的发票上将该类收入并入到代发工资中，企业实际并未给派遣人员发放该笔工资，该类收入不属于增值税差额可抵扣项目，企业扩大抵扣项目，少计增值税计税依据 200万元。

（5）通过核查企业往来账目，发现企业和部分用人单位之间存在长期的固定的其他应付款项目，通过延伸抽取了该几个用人单位公司发票联和用人单位留存的派遣合同发现。企业开具的发票联和存根联数据不一致。企业开具大头小尾发票，少计收入，挂往来款，偷逃增值税、企业所得税的情况。通过开具大头小尾发票，企业少计收入 400万元。

（6）核查企业派遣人员花名册、职工工资、社保费缴费记录等资料发现，向试用期临时工支付的工资以现金的方式发放，且金额较大。企业没有代缴社保，也没有进行个人所得税明细申报。通过深入核查分析，向试用期临时工发放的实际工资数均和企业账务中工资单记载数不一致。询问财务人员，金额不一致主要是公司暂扣了该临时人员的全年考核奖金，待年底再一并发放，但是相关扣除的工资，账面上并没有反映。企业无法提供相关再发放工资的证据资料，该企业虚造工资发放数据，多列支出，属于偷税行为。在事实面前，企业承认了实际发放的临时人员工资数额，调增企业应纳税所得额 500万元。

3.评估结果

该企业的税收违法问题主要体现在以下几点：

（1）增值税方面。该企业收取的职工培训费、福利费等计入其他应付款账户，少计收入 200万元；收取的临时工社保费、公积金实际未缴纳，多扣除增值税计税依据 200万元；开具大头小尾发票少计收入 400万元。

（2）个人所得税方面。企业六名职工存在两处以上所得，未进行自行申报，应补缴个人所得税6万元。

（3）企业所得税方面。企业收取的职工培训费、福利费 200万元未计收入；企业收取的代发临时工社保费、公积金 200万元，实际未发放；企业编造虚假的职工工资单，多列职工工资支出500万元；对用人单位直接向派遣人员支付的工资，计入派遣公司福利费等三项费用计算基数，多列支三项费用 5万元；开具大头小尾发票，少计收入 400万元；为他人开具虚假的发票，多计收入 50万元。累计企业需要调增应纳税所得额 1255万元。

（4）发票方面。企业编造虚假的业务，为他人虚开发票 300万元，取得违法所得 50万元。依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条，对违法所得予以没收。

该企业行为已经构成偷税，偷税金额超过 50万元，虚开发票金额巨大，依法移送稽查局做进一步稽查处理。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之房地产行业篇

徐州税务 2020-09-08 17:33 发表于江苏

房地产行业篇

一、财务核算要点

（一）收入确认

《企业会计准则》规定企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

《企业会计制度》规定销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。

实践中房地产开发企业商品房销售收入的确认时间多为办理房屋交接手续之日。

（二）成本核算

1.确定成本核算对象。应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象；同一开发地点、结构类型相同的群体项目，开、竣工时间相近且由同一施工单位施工的，可并为一个成本核算对象；对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。

2.确定开发产品成本项目。成本项目是归集开发费用的明细科目，具体反映计入开发产品成本的开发费用的用途和开发产品成本构成。

3.归集与分配开发成本。开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。

4.编制成本计算单，结转完工产品成本。计算已完工开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本，结转进入“开发产品”科目。

5.结转主营业务成本。按对外转让、销售和结算开发产品的实际成本结转主营业务成本。

二、主要税收风险及其防范化解

（一）印花税

1.主要税收风险：印花税税目较多，申报的应税项目、计税依据有遗漏。

房地产业特别要关注以下几个税目的税收风险：产权转移书据、建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、借款合同、加工承揽合同。

2.风险防范化解：

（1）熟练掌握印花税相关政策规定。

产权转移书据：主要有土地使用权出让合同、商品房销售合同，计税依据为合同金额，适用税率0.5‰；

建设工程勘察设计合同：计税依据为合同约定收取费用金额，适用税率0.5‰；

建筑安装工程承包合同：计税依据为合同承包金额，适用税率0.3‰；

借款合同：借款人和银行及其他金融组织所签订的借款合同，计税依据为合同借款金额，适用税率0.05‰；

加工承揽合同：房地产业主要涉及到印刷广告、测绘合同，计税依据为合同加工承揽金额，适用税率0.5‰。

（2）登记印花税应税项目台账。

房地产业涉及印花税应税合同种类、数量均较多，财务部门要及时主动于单位内部的工程、销售等部门联系，获取相关合同数据，建立印花税应税项目台账，及时履行印花税纳税申报义务。

（3）留意成本费用支出是否存在发生了应税合同的费用支出而未申报印花税情况。

(二)契税

1.主要税收风险：

(1)为取得土地使用权支付的市政建设配套费、各种补偿费用未申报缴纳契税；

(2)接受房产、土地投资，未申报缴纳契税。

2.风险防范化解：

(1)出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

(2)接受房产、土地投资的，被投资企业作为产权承受人，要按照税法规定缴纳契税。

（三）城镇土地使用税

1.主要税收风险：一是延迟申报城镇土地使用税纳税义务发生时间，主要表现为取得土地，迟迟不申报城镇土地使用税；二是提前截止城镇土地使用税纳税义务发生时间主要表现为虽收讫房款，但房屋仍属于在产品状态，未通知上房，房屋实物不能交付、土地的权利状态不具备发生变化的条件，就停止申报城镇土地使用税。

2.风险防范化解：

土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。按年计算，分期缴纳。

(1)严格执行城镇土地使用税纳税义务发生时间规定：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

(2)严格执行城镇土地使用税纳税义务截止时间规定：

纳税人因土地的权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地的权利状态发生变化的当月末。

(3)城镇土地使用税计税面积减少、纳税义务终止的确认方法：同单位销售部门联系，按房号、建筑面积、销售收入、通知上房时间建立房屋销售台账，按照销售收入实现时间的先后顺序录入数据，及时掌握某一时点累计实现的销售面积，逐月统计出当月已实现的销售面积，采取建筑面积法计算出土地的权利状态发生变化的面积，次月才可以减少相应的城镇土地使用税计税面积。

（四）增值税

1.主要税收风险：

一是预收房款（定金）不按照会计核算要求执行,隐匿在往来科目或直接账外核算,不预缴税款；二是商品房现售期间少计、隐匿收入，少申报税款，主要有以下几种情况：

(1)对合同中注明一次性付款的，只按实际收到的款项结转收入，不按照权责发生制的原则结转收入；

(2)符合收入结转条件的，继续挂在“预收账款”或其他往来账中，不按期结转收入；

(3)开发产品、停车位、在建项目销售收入长期挂账或账外核算，隐瞒收入；

(4)利用关联方关系低价销售开发产品少计收入；

(5)将开发产品先出租后出售，取得租金不计收入；

(6)未按实际收到金额全额开票，少计收入；

(7)采用“还本”方式销售，按扣除“还本”支出后净额申报纳税；

(8)采用“售后回购”方式销售，按扣除回购成本后净额申报纳税；

(9)委托方式销售开发产品，将代理手续费从售楼款收入中抵减，少计收入，或将售房款长期滞留在销售代理商处，延迟纳税；

(10)以开发产品抵欠工程款、对外捐赠、分配股利、对外投资未视同销售申报纳税；

(11)一般纳税人增值税申报时，当期允许扣除的土地价款计算不准确，造成增值税计税销售额偏低。

2.风险防范化解：

(1)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，收到的预售款（定金）要按照会计政策规定及时、足额入账、核算，并按规定时限填报《增值税预缴税款表》，进行预缴增值税纳税申报。

①掌握计算应预缴税款方法。

一般纳税人：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

小规模纳税人：应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

②注意增值税预缴税款时限要求。

不管是一般纳税人，还是小规模纳税人，都应在取得预收款的次月纳税申报期或主管税务机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款。

(2)发生纳税义务，应填报《增值税申报表》。申报时应注意以下方面：

①纳税义务发生时间的确认。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，房地产企业转让不动产或开发产品并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。

②一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，以当期销售额和适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减；

③一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法和小规模纳税人，以当期销售额和征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

(3)要准确计算一般纳税人采用一般计税方法的销售额。

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+增值税税率）

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

  当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

  房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

  支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

(4)一般纳税人选用简易计税方法注意事项：

①必须是符合下列条件之一的房地产老项目：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

②简易计税方法按照5%的征收率计税；

③一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税；

  ④简易计税方法计税的销售额，是取得的全部价款和价外费用，不得扣除对应的土地价款。

(5)正确计算不得抵扣的进项税额。一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

(五)土地增值税

1.土地增值税预缴环节的税收风险。

企业取得售房款（含预收房款、定金），未能按照适用的预征率及时、足额预缴土地增值税，主要有以下几方面情形：

(1)长期不履行土地增值税的预缴申报义务；

(2)延迟进行土地增值税的预缴申报；

(3)土地增值税的预缴时计税依据未足额申报；

(4)土地增值税预缴时没有按适用的预征率分别计算申报，都按照低预征率计算申报。

2.土地增值税清算环节的税收风险。主要有以下几方面情形：

(1)保留尾盘等延迟土地增值税清算；

(2)土地增值税清算未能按国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，未以分期项目为单位清算；

(3)清算申报时隐匿收入、虚增成本。

将应记入“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”的费用支出记入“开发成本”、“开发间接费用”，人为加大20%加计扣除基数少缴税款。

3.以房产、土地作价入股投资未申报土地增值税风险。

4.风险防范化解：

（1）严格按照成本、费用、收入科目核算范围规范履行会计核算职责。

（2）收到售房款，要依照适用的预征率及时履行预缴土地增值税义务。

（3）按照政府有关批文进行分项目核算，明确分清土地增值税清算项目。

（4）项目达到清算条件，及时办理清算申报。

（5）以房产、土地作价入股投资到房地产公司的，或者被投资企业形式上不是房地产公司但实质上从事房地产开发的，股东的投资行为要视为转让土地使用权、销售不动产，要申报土地增值税。房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，房地产开发企业的投资和联营行为要视为销售不动产，要申报土地增值税。

(六) 企业所得税

1.主要税收风险：

（1）隐匿、少计收入类风险，参照前面增值税收入方面风险前10中情形。

（2）多列成本、费用类风险：

①房地产企业与建筑企业相互串通，虚开、多开建筑发票虚增施工成本，减少利润；

②实行甲供材，与施工企业结算的工程价款中已包括甲供材料金额，在工程完工结转成本时，又就这些材料支出重复进入开发成本；

③以支付拆迁费名义虚列拆迁补偿费，虚增开发成本；

④利用“预提费用”账户，人为调节利润，虚增成本；

⑤利用销售代理公司、虚增代理费用；

⑥虚列人员工资，增加成本费用；

⑦将开发项目完工前发生的广告费、业务宣传费、业务招待费、借款利息直接作为当年费用在税前扣除；

⑧将土地闲置费记入期间费用直接在税前扣除；

⑨将售房部装修费用作为销售费用处理，直接在税前扣除；

⑩土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费不按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，人为调节成本。

(3)企业财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触，未进行纳税调整，造成少缴税款。

2.风险防范化解：

(1)严格按照成本、期间费用科目核算范围规范履行会计核算职责；

(2)以售房款之外的其他各类名目向购房者收取的价外收费要并入收入申报；

(3)注意核对每户实收款项和售房合同约定金额是否一致；

(4)开发企业以开发产品抵欠工程款、以开发产品抵还银行贷款及利息等，应作为销售处理；

(5)关联方关系销售开发产品价格不可明显偏低且无正当理由；

(6)房地产采取委托方式销售开发产品的，要及时确认收入；

(7)完工前采取预售方式销售的，要按预售收入、预计计税毛利率履行企业所得税申报；

(8)企业财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)规定开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号) 具体按以下规定确认收入：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现；采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

三、相关税收政策

1.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）

2.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）

3.《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）

4.《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号 ）

5. 财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）

6 .《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）

7. 《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）

8.《财政部国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕65号）

9.国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告国家税务总局公告(2016年第86号)

10.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)

11.《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号 )

12. 江苏省实施《中华人民共和国契税暂行条例》办法（江苏省人民政府令第145号）

13. 《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》 （财税字［1995］48号）

14.《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 （财税〔2006〕21号）

15.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）

16.《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）

注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。

四、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

**置业有限公司成立于2016年11月，经营范围：从事商品房开发、销售，投资人是异地A公司。

2017年财务报表部分信息：短期借款年末余额5000万元、预收账款年末余额5625万元、其他应付账款年末余额520万元、财务费用当年发生额350万元。

2018年财务报表部分信息：短期借款年末余额2000万元、预收账款年末余额16750万元、其他应付账款年末余额535万元、财务费用当年发生额240万元。

缴纳2017年税款信息：契税201万元、建筑合同印花税2.16万元、产权转移书据印花税7.15万元、借款合同印花税0.25万元、增值税137.97万元、城市维护建设税9.66万元、教育费附加4.14万元、地方教育附加2.76万元、土地增值税91.89万元、城镇土地使用税6.67万元。

缴纳2018年税款信息：产权转移书据印花税5.56万元、建筑合同印花税0.24万元、借款合同印花税0.1万元、增值税302.8万元(其中1-4月67.57万元、5-12月235.23万元)、城市维护建设税21.2万元、教育费附加9.08万元、地方教育附加6.06万元、土地增值税201.87万元、城镇土地使用税3.5万元。

从互联网、政府部门获取的第三方信息：2017年1月9200万元竞拍下市郊40亩土地、2017年4月建筑工程中标价6700万元、2017年9月取得《商品房预售许可证》。

（二）主要税收风险分析识别

税务机关对企业报送的数据资料，与税款征收信息及第三方信息进行分析比对，发现该单位2017年、2018年存在以下税收风险：

1.资产负债表“预收账款”科目2017年期末余额5625万元，应预缴增值税5625÷（1+11%）×3%=151.97万元，与已缴增值税金额137.97万元相差14万元，可能存在未足额预缴增值税风险；

2.资产负债表“预收账款”科目2017年期末余额5625万元，应预缴土地增值税5625÷（1+11%）×2%=101.35万元，与已缴增值税金额91.89万元相差9.46万元，可能存在未足额预缴土地增值税风险；

3.资产负债表“其他应付账款”科目2017年期末余额520万元，2018年期末余额535万元。“其他应付账款”期末金额异常，可能存在多种涉税风险：有可能涉及个人借款的个人所得税问题；有可能存在预收售房款核算不规范未按规定预缴增值税风险；有可能存在政府奖励等；

4.房地产行业离不开地质勘察、施工图设计、广告宣传，2017年申报缴纳的印花税中却没有建设工程勘察设计、加工承揽合同印花税，存在少缴印花税风险；

5.缴纳2017年产权转移书据印花税7.15万元，计税依据为7.15÷0.5‰=14300万元，其中土地出让金额9200万元，剩余5100万元应属于商品房销售合同金额；缴纳2018年产权转移书据印花税5.56万元，计税依据为5.56÷0.5‰=1112,5万元，同预收账款金额一致。由此可以看出企业申报商品房销售合同印花税是按照预收账款金额申报，不是按照合同金额申报，可能造成少申报产权转移书据印花税；

6.2018年度没有结转收入，但是缴纳城镇土地使用税却比2017年明显减少，可能存在的税收风险：一是产品完工，没有及时结转收入，造成少缴增值税、企业所得税；二是土地使用权尚未发生转移，少缴城镇土地使用税。

（三）纳税评估

税务机关约谈企业财务负责人，对其进行了房地产相关税收政策的宣传讲解，提出企业存在税收风险，企业财务人员也对企业经营情况进行了介绍，承认企业在经营之初内控制部不太健全，部门之间信息沟通不够，一些涉税资料财务部门没能及时取得，再加上对部分税收政策掌握不透彻，导致企业存在涉税问题，并主动提出自查改正，对以下事项补缴了税款及滞纳金：

1.2017年预收账款525万元，漏报了增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；

2.2017年其他应款款科目收取的“诚意金”520万元，漏报了增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；

3.2017年勘察设计合同金额380万元、广告合同金额39万元，漏报了印花税；

4.商品房销售合同印花税申报计税依据不正确，造成税款滞后；

5.2018年商品房还没有完工，就对缴清房款的部分停止申报城镇土地使用税，导致少缴城镇土地使用税4.5万元。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之制造行业篇

徐州税务 2020-09-21 16:56 发表于江苏

制造行业篇

一、财务核算要点

制造业财务核算，是对制造企业采购、生产和销售等全部生产经营过程的核算，涵盖资金筹集、物资供应、产品生产、产品销售和财务成果形成与分配等五项主要经济业务。

（一）资金筹集核算

主要是对所有者投入资本业务和向债权人借入资本业务的核算，涉及的主要账户包括实收资本、资本公积、银行存款、固定资产、短期借款和长期借款等。

（二）物资供应核算

主要是对固定资产构建和材料采购业务的核算，涉及的主要账户包括固定资产、在建工程、银行存款、材料采购、原材料、应付账款、应付票据、预付账款和应交税金－应交增值税（进项税额）等。

（三）产品生产核算

主要是对产品制造和耗费发生过程的核算，涉及的主要账户包括生产成本、制造费用、应付职工薪酬、累计折旧、库存商品和管理费用等。企业成本费用确认，应遵循权责发生制原则。制造企业一定期间内发生费用中，为生产一定种类产品所发生的生产费用和其他耗费，应采用一定的方法归集计入产品成本。其中直接材料、直接人工应直接计入特定产品的生产成本；制造费用属于间接费用，应通过合理方法分配计入各种产品的生产成本；期间费用应直接计入当期损益。企业不得随意变更费用分配方法。

（四）产品销售核算

主要是对产成品发出和货款收回过程的核算，涉及的主要账户包括主营业务收入、主营业务成本、销售费用、营业税金及附加、应收账款、应收票据、预收账款、银行存款、应交税金－应交增值税（销项税额）等。产品发出一般采取先进先出法、加权平均法或移动加权平均法，一般不得采用后进先出法。销售成本结转方法一个年度内应保持稳定。

（五）财务成果形成与分配核算

主要是对利润形成和利润分配的核算，涉及的主要账户包括本年利润、其他业务收入、其他业务成本、营业外收入、营业外支出、利润分配、所得税费用、盈余公积、应付股利或应付利润等。

二、主要税收风险及其防范化解

（一）企业的设立、变更环节

1.主要税收风险

纳税人经营范围确定、主行业选择不准确，可能会造成税率适用、优惠政策享受、税收风险指标适用等方面的风险，并可能带来发票票种、票量核定及防伪税控最高开票限额认定等方面的问题。

2.防范化解

（1）办理注册登记时，按照经营内容的主次，将经营项目依次填列在“经营范围”中；

（2）在办理税种认定、发票核定等涉税事项时，发现鉴定内容与实际经营内容不一致的，及时与税务机关沟通；

（3）经营内容发生变化的，要及时办理变更。

（二）设备、原料的采购环节

1.主要税收风险

采购是制造业税收风险的高发环节，主要体现在取得的发票等原始凭证不规范，带来不能正常抵扣增值税进项、不能在企业所得税税前列支的风险。接收虚开发票的甚至要追究刑事责任。具体表现为：

（1）缺少必要的合同签订环节，货物流、资金流、票流不一致；

（2）取得的发票不规范，如纳税人识别号、名称、银行账户等错误；

（3）取得发票开具的品目与实际业务内容不符，或要求供货方开具与实际业务内容不符的发票，包括品目、型号、数量、单价、金额等不符；

（4）发票开具方与实际供货方不符，款项支付方与开票方不一致，或以现金等方式代替银行存款支付方式；

（5）应当或可以取得发票但不取得或延时取得，或通过变相代开、购买的发票通过白条、自制凭证入账等；

（6）农产品加工企业的收购发票不按规定开具，收购业务不真实，甚至虚增进项、虚列成本。

2.防范化解

（1）把好合同签订关，保证合同中反映的项目内容、时间范围、付款方式等与实际业务一致；

（2）采购人员要保证货物流、票流、资金流一致，不能出现发票中的项目与实际采购的项目不一致、发票开具方或收款方与实际供货人不一致等情况，更不能人为要求供货方变更开票品目、数量、价格等内容；

（3）在付款方式上，尽量选择以银行存款支付的方式；

（4）健全企业内控机制。财务部门要做好合同、发票、款项支付方面的审核，对有涉税风险的业务要及时提出意见建议；

（5）全面、及时取得发票并在规定的期限内认证、确认、抵扣。

（三）制造、加工环节

1.主要税收风险

因管理不善造成的非正常损失、改变材料用途等情况出现时，未做进项税额转出，导致少缴税款；或者包装物、配料、辅料、电量等未能准确归集、分摊，可能造成各项风险指标与同行业相比明显异常。

2.防范化解

（1）对各种原因造成的不得抵扣行为，及时做进项税额转出；

（2）对包装物、配料、电量等做好成本分摊，准确归集生产成本。

（四）收入实现及确认环节

1.主要税收风险

销售环节同样是制造业税收风险的高发环节，主要体现在：

（1）将已实现的收入长期挂往来账或在账外，不按规定时间确认收入，如边角料、废料收入、不需开具发票的收入等；

（2）将高税率产品按照低税率计税；

（3）不能准确核算应税、免税收入的风险；

（4）价外费用，用于集体福利的自产货物，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送等视同销售行为未按规定确认收入；

（5）红字发票、作废发票、销售退回、折扣折让开票或核算不规范带来的风险；

（6）销售货物、提供劳务等关联交易未按独立交易原则调整。

2.防范化解

（1）按照收入确认的时间规定，及时做好收入确认；

（2）准确选择应税项目对应的税率，准确核算应税收入、免税收入及对应的进项税额分配；

（3）对各类视同销售的收入、不开票收入，及时、准确做好收入确认；

（4）发票开具人员要相对固定，开具环节要认真负责，减少红字发票、作废发票出现的频率；

（5）关联交易行为应当按照独立交易原则计价、确认收入或做纳税调整；

（6）变卖、报废、处理固定资产，处置废料，合同违约罚款、滞纳金，固定资产盘盈，各类返还收入，无形资产、固定资产、包装物等出租。以上各种形式的收入应当及时确认；

（7）非货币性资产交换，政策性搬迁、各种补贴返还、债务重组等业务处理时，应做好收入确认。

（五）消费税方面

1.主要税收风险

对涉及应税消费品生产的企业，可能存在以下风险：

（1）生产、销售应税消费品（中小企业一般涉及酒、酒精、化妆品、电池、涂料、实木地板、木制一次性筷子等），但未做税种认定，未进行纳税申报；

（2）消费税税率或单位税额适用错误造成少缴税款的风险；

（3）改变品目造成不缴、少缴消费税的风险；

（4）应税消费品用于职工福利、生产非应税消费品等方面未在移送使用时缴税的风险；

（5）受托加工应税消费品未按规定代扣代缴消费税的风险。

2.防范化解

（1）发生消费税应税行为的，应主动向税务机关申请办理税种认定手续；

（2）在核算、开票、申报时不能将税消费品的品目改为非应税消费品；

（3）关注移送使用、受托加工等各个环节是否应当缴纳或扣缴消费税，在核算上应使用组成计税价格等计算方法。

（六）企业所得税税前扣除方面

1.主要税收风险

（1）将与取得收入无关的成本、费用、损失等计入扣除项目，如个人支出、离退休福利、对外担保费用、各类代缴代付款项（代扣代缴个人所得税、委托加工代垫运费等）；

（2）多转材料成本从而虚增生产成本；

（3）未及时调整估价入库材料，重复入账、以估价入账代替正式入账；

（4）发生的成本费用支出未正确区分收益性支出和资本性支出，如在建工程等非销售领用产品所应负担的工程成本，计入主营业务成本，或大型设备的建设资金与经营资金的融资费用划分不清，或应作为固定资产管理的物资记入低值易耗品一次性扣除等；

（5）没有实际发生的各类预提准备性质的支出如预提费用、资产减值准备等，已在企业所得税前扣除，但未进行纳税调整；

（6）关联企业间支付的管理费未作纳税调整，或关联企业之间的购销、设备采购、借款协议等业务往来不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用而减少应纳税所得额的，未作纳税调整。

2.防范化解

（1）个人消费等与取得收入无关的支出、业务招待费等规定了税前扣除比例的支出，应按规定进行纳税调整；

（2））估价入账的成本，以及其它无合法原始凭证的支出项目，在汇缴期内仍未取得合法凭证的，应按规定进行纳税调整，不能代替正式入账；

（3）正确区分收益性支出和资本性支出项目；

（4）关联企业间的交易应符合独立企业原则；

（8）制定严格的内控制度，准确核算、归集成本费用。

（七）城镇土地使用税方面

1.主要税收风险

占用应税土地、征用集体土地，以及不符合减免税条件而擅自减免，造成不申报或少申报缴纳城镇土地使用税，或不按规定的纳税义务发生时间申报缴纳。

2.防范化解

（1）按照实际占用的土地面积申报缴纳。实际占用面积指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。未测量的，以土地使用证书确定的面积为准；未核发土地使用证书的，据实申报土地面积；

（2）与其他单位和个人共用土地的，按照实际使用的土地面积占总面积的比例准确计算缴纳土地使用税；

（3）按照不同地段的适用单位税额准确申报缴纳土地使用税，不能将适用较高单位税额的错按低的单位税额计算，从而少缴土地使用税，且在土地等级调整后及时作出相应调整；

（4）按照规定的纳税义务发生时间申报缴纳。应当准确把握出让转让方式、征用耕地与非耕地、房产土地的实物或权利状态发生变化的终止纳税义务时间等规定内容；

（5）准确划分免税土地和征税土地，明确区分企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园等享受免征土地使用税的用地与其他用地。

（八）房产税方面

1.主要税收风险

（1）地下建筑物、基建工地的应税临时房屋、无租使用其他单位的房产、融资租赁的房产等未按规定缴纳房产税；

（2）土地价值、附属设施和配套设施、新建房屋初次装修费用、房屋改建及扩建支出、房产评估增值、房产证件的相关税费未完全计入房产原值缴纳房产税；

（3）决算前已投入使用的按暂估价入账的房产，决策后未及时调整房产原值缴纳房产税；

（4）长期不验收的新建房屋、办理验收手续前已使用或出租出借的新建房屋、购置新建商品房、融资租赁租入的房产，未按照规定的纳税义务发生时间缴纳房产税；

（5）扩大房产税减免范围和期限造成不缴或少缴房产税。

2.防范化解

（1）严格按照税法规定的纳税义务发生时间、房产原值的确认标准、应税范围申报缴纳房产税；

（2）计税依据等发生变化的，及时向税务机关申报；

（3）准确划分应税房产和免税房产。

（九）股权转让方面

1.主要税收风险

（1）自然人转让股权的手续不符合税收法律规定，股权转让收入明显偏低，少缴个人所得税；

（2）关联企业股权转让的价格不符合独立交易原则，少缴企业所得税；

（3）未及时确认转让收入，延迟缴纳个人所得税或企业所得税。

2.防范化解

（1）自然人发生股权转让时，严格执行国家税务总局《关于股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局2014年公告第47号)的规定，不得私自签订平价或折价的股权转让协议；

（2）集团企业、母子公司等具有关联关系的居民企业之间，股权转让价格应符合独立交易原则；

（3）转让协议生效且当事人之间完成了股权变更手续后，应及时申报缴税。

（十）出口退税方面

1.主要税收风险

（1）出口销售收入超过产能，或出口报关的货物与企业生产的产品不符，可能存在骗取出口退税；

（2）申报、抵扣时间不及时，单证的备案和出口文件的存档管理混乱，或是因不了解退税政策导致税额计算不准确，账务处理不规范，造成出口退税方面的损失；

（3）出口商品编码不准确，未及时更新商品代码库，或退税率不同的货物未分开报送、分别核算，造成退税率适用错误；

（4）退关退运的出口货物未按规定冲减出口销售收入；

（5）未分别核算内销货物和出口货物的生产成本和主营业务成本，不能准确进行免、抵、退税核算。

2.防范化解

（1）掌握申报、抵扣、备案、报关等相关规定，准确核算，及时报送相关资料和电子数据，避免操作错误；

（2）已申报免抵退税的货物发生退运，或发生放弃免税等情形的，应及时办理补税、缴税等相关手续；

（3）及时关注新政策变化和新旧政策间的衔接。

三、相关税收政策

1.《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）

2.《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）

3.《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）

4.《财政部 国家税务总局关于对电池涂料征收消费税的通知》（财税〔2015〕16号）

5.《国家税务总局关于逾期未申报的出口退（免）税可延期申报的公告》（国家税务总局公告2015年第44号）

6.《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）

7.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

8.《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）

9.《财政部国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）

10.《国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）

11.《科技部财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）

12.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

13.《科技部财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）

14.《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）

15.《国家税务总局于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）

16.《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号）

17.《财政部税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）

18.《财政部税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）

19.《财政部税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）

20.《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）

注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。

四、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

徐州××木业有限公司，注册资本6000 万元，主要从事木质胶合板的生产和销售。该公司2017年申报销售收入4166万元，其中出口销售收入2348.3万元，内销收入1817.7万元。增值税销项税额309万元，进项税额495.1万元（其中开具农产品收购发票申报抵扣增值税进项税额323万元），进项税额转出93.9万元（出口退税征退税率差的部分），已缴增值税4.9万元，期末留抵12.9万元，应收出口退税92.3万元，已全部退完。

省局统一风险分析识别认为该企业有多项指标明显异常，存在少缴增值税、企业所得税、城建税等风险。

（二）主要税收风险分析识别

利用各类信息系统提供的数据，税务机关获取了该公司2017 年度主要风险点，以及申报、缴税、上下游交易、财务报表等信息，并经比对、分析确认了企业存在的以下风险：

1.农产品收购业务不实；

2.人员工资、管理费用、销售费用发生不实；

3.城建税及附加与增值税不配比；

4.城镇土地使用税、房产税等未按规定申报缴纳；

5.存在不符合抵扣条件的失控发票。

（三）纳税评估

通过纳税评估，税务机关发现了企业存在的以下违法事实，并进行了补税、加收滞纳金、罚款的处理：

1.收购业务不真实

税务人员在实地检查中，发现企业有单板旋切机两台，工资单中有旋切组工人工资单，初步证明企业有原木加工成芯板的业务。企业全年开具农产品收购发票1705份，抵扣增值税323万元。

通过对提取的收购发票开具明细数据进行分析，发现有10名出售人连环出现，收购金额明显过大，企业不能提供合理解释。

在对企业各类往来款项进行检查时，发现有多次大笔资金汇到省外，达523万元，账面记载反映为购进芯板，收款人却是本地的几位自然人，也就是收购发票上连环出现的人员。企业外购芯板、但以原木名义开具收购发票抵扣的行为成立，抵扣税款67.9万元。

在检查过程中还发现公司其它的外购面板、芯板以原木名义开具收购发票的行为，共计申报抵扣进项151.8万元，应补缴增值税75.5万元，追缴出口退税款76.3万元，并按规定加收滞纳金。对未按照规定开具收购发票的行为，处以0.8万元的罚款。

2.虚列工资等支出

芯板加工业务对应的芯板车间人员工资，存在虚列，调增应纳税所得额26万元；管理费用及销售费用中有明显与企业生产经营无关的支出，调增应纳税所得额86.9万元。

3.少缴其他税（费）种

新征用集体土地未申报缴纳城镇土地使用税，补缴2.8万元；土地价值应按照容积率规则计算相应金额并入房产原值缴纳房产税。按照厂房容积率、办公楼容积率、土地单价等计算，补缴房产税11.91万元；购销、借款合同等少缴印花税，共计补缴1.3万元；城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加与增值税不配比，共计补缴1.1万元。

4.以失控发票抵扣税款

公司取得的失控发票，为发生的一批芯板购进业务，供货方在开具发票后，未到税务机关报税，因走逃失联已被认定为非正常户，公司通过进项税额转出补缴增值税13.5万元。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之教育培训行业篇

徐州税务 2020-06-16 18:03 发表于江苏

教育培训行业篇

一、财务核算要点

大部分教育培训机构主要以小规模民营企业为主，受到固有管理理念的影响，忽略财务管理的必要性，甚至一些教育培训机构没有构建规范的财务管理机制，内部运营问题较为显著，使得教育培训机构财务管理过于混乱。由于其规模较小，大多执行《小企业会计准则》，日常会计主要是核算业务收入、主营业务成本（支出）、管理费用。

（一）收入核算

教育培训收费项目和标准基本按照市场同行业规则制定，存在一定自由度和伸缩性，如短期培训根据每期招收学员的多少以及教师知名度在价格上有较大差别，收到款项时，借“现金”贷“主营业务收入”，“应交税金—应交增值税”

（二）成本核算

教育培训机构主要以人力密集型企业为主，人力成本在总成本中占据的比例相对较大，支付工资，劳务费时，借“应付职工薪酬”，贷“银行存款”。

（三）费用核算

教育培训机构的费用主要有房屋租赁费，固定资产折旧费，水电费，日常管理费，生源发动宣传等费用，可细分为营业费用、管理费用，核算比较简单。

发生费用时，借“管理费用”，贷“银行存款”。

二、主要税收风险极其防范化解

（一）主要税收风险

1.会计基础薄弱，涉税原始资料欠缺部分教育培训机构没有专职财务人员，有些为股东的亲属或聘请的兼职财务人员；财务人员未按照《会计法》和财务会计制度的规定编制凭证和登记账簿的现象较为普遍，其中个人独资举办的民办培训机构财务管理尤为混乱，账册不齐的现象较多；原始凭证管理较为混乱，会计基础资料不全。由于面对的客户大多为非企业客户，大部分开具的是外购或自制收据，且收取的都是现金，移动支付产业发展迅速，使用“支付宝”、“微信”等第三方支付APP进行扫码支付的现象越来越多，款项收取后存入个人银行卡中， 不存入企业账户，在账簿上不记收入，不申报缴纳税款。

2.未按规定取得和使用发票，发票管理混乱许多教育培训机构使用自行在市场购买的收款收据，或是自制电脑打印票据 作为收入确认的原始凭证；成本费用列支的凭证也十分地不规范，如房租费用列支无正规发票，支付临时聘用人员的讲课费也未取得劳务发票等。

3.增值税方面的问题在日常申报中将应税营业收入混淆为免税收入，从而少缴增值税；不开具或不全额开具发票，将未开具发票的收入计入往来款项，仅将开票金额确认收入，申报缴纳税款，未将价外费用合并应税收入申报纳税。

4.个人所得税未全员、全额代扣代缴个人所得税问题目前，教育培训机构的从业人员构成包括：承办方或出资人、专职教师、兼职教师、管理人员。专职教师主要来源是退休教师和社会招聘，相对固定，代扣代缴个人所得税时适用工资薪金税目所得；兼职教师主要来源是各学校的在职教师，流动性强，代扣代缴个人所得税时适用劳务报酬税目所得。普遍存在对外聘的兼职教师支付劳务报酬未按照规定代扣代缴个人所得税，主要是对兼职教师分月支付的劳务报酬低于5000元，认为属于个人所得税的工薪项目，而未按照劳务报酬所得扣缴个人所得税；企业向投资者支付的财产性支出未代扣代缴个人所得税，如教育培训机构的投资人以个人名义购买住房、购车等，未确认为个人收入未代扣代缴个人所得税的问题。

5.企业所得税方面的问题。教育培训机构在日常核算中将部分收入少计、漏计的情况，如：未将培训收入确认收入、未将财产转让收入、利息收入、租赁收入等确认为所得税应税收入；将不得税前扣除项目进行扣除且未做纳税调整，教育培训机构的财务人员不能正确区分资本性支出和收益性支出，将固定资产支出作为费用在“管理费用”中列支，将不得税前扣除项目进行扣除且未做纳税调整；对于计税工资、职工工会经费、职工福利费和职工教育经费等应按规定标准扣除的项目，对于超标准部分未在年终汇算清缴中进行纳税调整；部分教育培训机构存在使用不合法票据入账问题。

（二）风险防范

1.严格遵从《会计法》、《小企业会计准则》规定，准确进行会计核算。

配备合格的会计人员，建立健全单位内部会计监督、控制制度，严格按国家会计法规进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。按培训期次建立台账，认真记录收费情况，对代收代交的费用和价外收费分项目明细纳入会计核算和监督范围。对收取的现金，要按日缴入银行账户，通过公司账户准确核算资金往来。为适应移动支付发展现状，也要以单位名义申请收付款二维码，避免以现金或私卡方式结算。定期核对“主营业务成本”、“管理费用”、“营业费用”等科目和凭证，审核成本、费用贷方发生额，有无将收入直接冲减成本、费用而不计入“主营业务收入”的情况。审核“应付账款”、“预收账款”等明细账户及记账凭证和原始凭证，审核有无将收入挂在往来账户、不计收入的情况。

2.加强增值税管理

避免虚开发票的情况发生。从“售票”和“开票”两个方面对发票加以管理,增强防范措施。避免出现只对正规核算单位开具正式发票，对其他消费者特别是个人消费者不开具正式发票或少开发票，隐匿收入等现象。对于增值税一般纳税人，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务所涉及的增值税进项税额要作转出处理，不得抵扣。企业取得增值税发票应依法依规，避免因取得的发票被认定为增值税异常凭证带来的风险，严格按税法规定履行申报纳税义务。

3.严格按税法规定履行个人所得税扣缴义务。提示财务人员重点关注：

（1）单位要严格执行银行账户管理的规定，以转账支付的方式发放工资。对于工资发放的资料（电子资料），关注“应付职工薪酬”、“管理费用”等科目，结合相应的个人所得税计算表，核查发放的各项补贴、奖金、实物福利等支出，是否及时足额代扣代缴个人所得税。、

（2）关注“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”、“其他业务支出”等科目，是否存在股 利及利息支付未代扣代缴个人所得税的问题。

4.按企业所得税法规定，办理预交申报和汇算清缴。

（1）教育培训机构主要以人力密集型企业为主，人力成本在总成本中占据的比例相对较大。如实记录人事资料及考勤记录，认真核实支付给个人的工资，劳务报酬情况，看是否存在虚列人工工资的情形。

（2）不按规定摊销装修费用、房屋租赁费的税收风险

租入房产的装修费、租金或承包费未按规定在租赁期内或受益期限内平均摊销，而是一次进入当期损益；对自有房产进行装修，装修费用超过固定资产计税基础 50%且使用寿命延长2年以上未分期摊销而一次进入当期的损益；从而造成延迟缴纳企业所得税。

（3）门面房、会议室、演播厅租赁收入是否未按规定申报缴纳企业所得税。

三、相关税收政策

1.《国家税务总局关于社会力量办学征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕738号)

2.《国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税〔2004〕39号)

3.《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险 不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税〔2016〕68号)

4.《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产 教育辅助增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)

5.《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号 ）

四、案例展示

（一）案情介绍

A市XX驾驶员培训有限公司成立于2016年，注册资本5000万元，经营模式为独立，经济类型为私营有限公司，股东2人，投资比例各占50％，经营范围为汽车驾驶员培训，经营期限至2025年7月29日止。2017年该驾校账簿凭证健全，被税务机关认定为一般纳税人，企业所得税查帐征收。2018年申报增值税应税收入3200万元，选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税96万元，同时按规定申报缴纳城建税及附,会计利润138万元，申报缴纳企业所得税34.5万元。2019年7月，某市税务局利用金税三期系统、数据情报管理信息系统等平台，采用人机结合的方法，对辖区内驾驶员培训行业纳税情况进行了综合分析，发现了该公司的一些异常情况。

（二）主要税收风险分析识别

经分析识别，发现该企业2017年涉及以下风险点：

1.通过其他应付款科目收取代缴车管所考试费用180万元，代收代付给教练员学时费680万元。《增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人发生应税行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。以上代收费用应缴纳增值税。

2.支付给教练员工资160万元。

该公司代收代付给教练员学时费680万元，有列支教练员工资160万元，存在重复扣除工资薪金的嫌疑，需要进一步核实确认。

3.公司以股东名义购买两辆轿车，机动车统一发票显示不含税价60万元，增值税9.6万元，车购税6万元，合计费用75.6万元，计入管理费用。

根据《企业所得税法》第十条规定，公司为股东购买汽车，属企业利润分配行为，不得在企业所得税前扣除。

同时公司为股东购买汽车，属企业利润分配行为，应依照《个人所得税法》第二条、第三条、第六条、第九条规定，“利息、股息、红利所得”应当以每次收入额为应纳税所得额，依20%的税率缴纳个人所得税。《个人所得税法》第九条、第十四条规定，以所得人为纳税人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，扣缴义务人每月或每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。公司应代扣代缴个人所得税。

4.公司列支雇主责任险18万元，计入管理费用。

根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第五十二号）规定，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业支付的雇主责任险的保险费自2018年度开始准予税前扣除。

（三）纳税评估

税务人员依据法定程序向该公司送达提醒提示函，要求公司在十日内向税务机关回函。应公司要求，税务人员与法定代表人和财务负责人进行了座谈。通过座谈了解到，公司以自己名义代收费用全额转付给车管所和教练员，教练员与公司没有雇用关系，也没有额外向教练员支付工资。

该公司在规定时间内进行了回函，并在一些税收政策适用上表达了异议。

1.询问约谈。根据公司回函，针对一些不能消除疑点的问题，税务人员依法下达询问通知书，对财务负责人进行约谈，并要求公司提供以下资料：

（1）提供准驾车型学员人数、及收费标准价目表。

（2）提供科目余额表和明细账。

财务负责人针对疑点进行解释、说明。经过税务人员准确翔实的讲解税法的规定，财务负责人表示遵从税法规定，保证严格按税法规定缴纳税款，接受税务机关的处理。

2. 自查补报

（1）2017年自查补税情况

①增值税。该公司代收代缴车管所考试费用180万元，代收代付给教练员学时费680万元，应作为计税销售额缴纳增值税。应补缴增值税（180+680）/（1+3%）*3%=25.05万元，同时补缴城建税及附加2.505万元

②个人所得税。该公司实际付给教练员学时费680万元，由于教练员与公司没有雇用关系，应按劳务报酬代扣代缴个人所得税。该公司为股东购买汽车，应代扣代缴“利息、股息、红利所得”75.6*20%=15.12万元。

③企业所得税。公司支付给教练员工资160万元，没有实际支付；公司以股东名义购买两辆轿车，合计费用75.6万元，计入管理费用；公司列支雇主责任险18万元，计入管理费用，调增应纳税额所得额合计253.6万元，补缴城建税及附加2.505万元，应予调减应纳税额所得额。应补企业所得税（138+253.6-2.505）*25%-34.5=62.77万元。

同时，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对该公司加收滞纳金，并责成其按规定做出账务调整。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之旅店行业篇

徐州税务 2020-12-04 17:26 发表于江苏

旅店行业篇

一、财务核算要点

旅店业是一个传统服务行业，其财务核算主要适用《企业会计准则》、《小企业会计准则》，旅店业的经营过程大多数情况下仅涉及提供住宿等管理服务，其资金运动过程及形式相对简单，从而决定了财务核算对象相对简单。一般性财务核算项目与普通服务业基本一致，日常会计主要是核算业务收入、主营业务成本（支出）、管理费用。

与其他行业相比有如下特点：

（一）收入核算

客房前台每天结算营业收入和编制营业收入日报表，有“权责发生制”和“收付实现制”两种不同的制度。

1.权责发生制度

规模较大的、房间较多的旅店都是采用这种制度，即当天的营业收入只要发生了，不论是否已收到款项，均作为当天的收入处理。旅店对宾客房金消费款结算有两种方式：一、先付款后住店（即预收房金方式）；二、先住店后付款（即挂账方式）。

2.收付实现制

规模较小的、房间不多的旅店多采用这种制度。即当天的营业收入不包括续住宾客尚未结算的房金等收入，营业日报表仅反映当天结账离店，并且已收到款项或者确认挂账的营业收入。

（二）成本核算

旅店饮食制品和吧台都要核算营业成本，饮食制品成本核算与工业不同。成本核算较为简单，成本要素仅为构成饮食制品实体的原材料、辅料、调料等购进价格，其他费用包括工资不计算进成本；其中月末对厨房未用完的原材料、辅料、调料仅需实地盘点，然后倒挤，计算出当月的营业成本。

（三）费用核算

旅店费用分营业费用、管理费用、财务费用，营业费用要分经营部门设立明细分类账核算，管理费用月末按一定的分配率分配各部门。

旅店几项主要费用核算：

1.营业部门从经理到服务员的工资及费用都列入该部门的营业费用；行政后勤部门则从总经理至工作员工的工资及相关费用都列入相关部门的管理费用中。

2.旅店的能源费用如：电费、水费、燃气费，各旅店可以根据本旅店分摊方法月底分配。

3.旅店固定资产的折旧费，可按各部门实际占用量分配，如果无法分配的，则列入管理费用核算。

4.旅店大额的装修费不但数额巨大，而且翻新间隔期较短，一般在三年左右的，装修费用可以预提，如没有预提，大额装修费用发生时，列入“长期待摊费用”账户分期摊销。

5.客房一次性用品，即向宾客提供的牙具、梳子、拖鞋等一次性用品，根据客房部统计使用情况计入客房宾客用品费用账户核算。

6.旅店财务费用核算与其他行业相同，无贷款利息支出的企业，发生的存款利息收入在财务费用账户的贷方反映，月末结转利润账户。

二、主要税收风险及其防范化解

（一）主要税收风险

旅店业的经营过程涉及住宿、餐饮、提供娱乐、会议、停车等管理服务等活动，其资金运动过程及形式相对简单，涉及的税种主要是增值税、企业所得税，部分活动可能涉及房产税、土地使用税，相关税收风险领域主要集中在收入、纳税申报、成本费用、发票使用。

1.收入类风险

（1）不按规定开具发票，自制收据凭证少计收入的税收风险

因个人消费比较多，个人往往不索取发票，另外存在职工公务出差的，就餐、购物、娱乐开在住宿发票中，以及消费单位经办人谋私套现的现象，往往要求取得超过实际消费的发票。旅馆业户存在只对有需求的企事业单位的客户出具正式发票，其他的则使用自制收据代替，从而造成不申报或少申报营业收入。

（2）非住宿收入不入账或冲抵费用，不缴和少缴相关税收的税收风险

现代旅店是一个集食、住、娱于一体的综合性服务业，为人们提供住宿、餐饮、康健娱乐及进行会展活动休闲的地方。因此收入主要由住宿、餐饮收入和桑拿娱乐收入组成，其中住宿收入是其中的主要项目。收入项目主要涉及：住宿费、餐饮费、会议费及小商品、特产零售收入等。但当前，旅店业户除取得与住宿有关的收入外，还存在许多“外快”，比如休闲度假酒店垂钓、采摘、露营、野炊、游泳、网球、羽毛球、保龄球、射击、狩猎、跑马、射箭、飞镖等健身休闲收入。还有业户将好的商铺、广告位、生态基地进行出租或作为婚纱摄影基地，这部分收入属于旅店业的“其他业务收入”，但一些旅店业户将此类收入不入账或冲抵费用，或者计入“营业外收入”、“其他应收账款”科目，不作为计税依据申报纳税，瞒报或少报营业收入少缴增值税，或归入到住宿餐饮收入中，只缴纳增值税，少缴房产税等。设有餐饮部旅店业，餐饮部一般每天编制营业收入日报表作为核算月营业收入的依据。营业收入日报表是根据顾客的点菜单汇总编制的，往往编制营业收入日报表时只将部分点菜单汇总，隐瞒部分营业收入。隐瞒连锁加盟店的加盟费、会员制旅店的会员费。

（3）代收代付费用的结余款项、手续费收入未申报纳税的税收风险

旅店企业代其他部门代理旅客办理车票、飞机票、观光旅游、洗车、停车等，一般挂在“其他应付款”科目，但这些代收的费用经常会有结余，实际是代理收费的手续费，一些旅店业户会长期挂账而不结转营业收入，导致少申报纳税。

（4）自身消费不作收入，收支抵冲少计收入未申报纳税的税收风险

旅店业反映的业务招待费一般很少，发生招待客人的时候是直接用餐、住宿，另外一般免费提供给员工的工作餐（或象征性的低收费），存在不作收入处理，未申报纳税。旅店业户承包人与发包方（出租方）约定以餐饮、住宿抵冲承包费、租赁费；与住宿场所装修方约定以住宿餐饮费抵冲装修款，抵顶桌椅、床、电视音响等住宿家具购置款，只就差价部分计收入。

2.纳税申报类风险

（1）会计核算错误，导致增值税、企业所得税计算不准确，少缴或延迟缴纳税款的税收风险

《企业会计准则》规定“企业的会计核算应当以‘权责发生制’为基础”这一原则，旅店业户的收费标准是建立在为旅客提供住宿等相关服务基础上，为招揽顾客常常发生签单消费、支付押金消费等情况。这种按照“收付实现制”确认收入，采用“权责发生制”计费用，就导致当期应收的住宿费因为未收到而少缴税，或因下期收到时延迟缴税。

（2）因未及时调整纳税义务发生时间的税会差异，造成增值税当期计税依据不准确的税收风险

一次性收取的住宿费、房屋租赁、广告位租金、场地租赁费等收入，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天。第二十五条第二款规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》【（2008）828 号】国税函的规定企业将资产移送他人的情形，比如用于交际应酬，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认收入。其纳税义务发生时间具有了收付实现制的特点而不完全属于权责发生制的性质，在会计处理与税法存在差异的情况下，应按税法规定办理。业户应在收到款项时一次性申报增值税，而不需考虑所属期。业户在收取长期包房及采取按照消费者先期支付购卡，持卡实际消费等款项时，采用预收款方式，一次收取半年或一年的住宿费等，根据所属期按月分摊结转收入，按结转收入申报增值税，而不是一次性全额申报，按月分摊方式不符合税法规定，难以核对，会造成申报和税务管理的混乱，同时滞延了应纳税款。

3.成本费用类风险

（1）不按规定摊销装修费用、房屋租赁费的税收风险

租入房产的装修费、租金或承包费未按规定在租赁期内或受益期限内平均摊销，而是一次进入当期损益；对自有房产进行装修，装修费用超过固定资产计税基础 50%且使用寿命延长2年以上未分期摊销而一次进入当期的损益；从而造成延迟缴纳企业所得税。

（2）不按规定虚列费用开支的税收风险

根据旅店业的经营特点，一般旅店业可能间隔3-5年进行重新装修、改造、更新家具用品设施。往往利用虚假合同，虚构或虚增装修工程和采购家具用品设施的价值以抬高固定资产价值，虚增当期费用开支或在建工程和固定资产价值（在以后的使用年度内计提折旧即虚增以后年度的费用），从而造成逃避缴纳企业所得税。

4.发票使用类风险

（1）不给个人消费开具发票的税收风险

旅店业取得现金等收入不给客人开发票，或在客人索要发票时采取抹零或赠送饮料等方式，为他人开具与实际消费项目、金额不符的发票，收取开票费为未在旅店业户消费的他人虚开发票。

（2）旅店业租赁柜台及商品部的税收风险

旅店主业是餐饮和住宿，对于商品部、娱乐设施经常采取向外出租承包方式，但是给客人开发票时往往将商品和娱乐费用开在一起，涉嫌虚开发票。

（3）存在取得假发票入帐核算进行税前扣除。

（二）风险防范

1.加强增值税发票管理

避免虚开发票的情况发生。从“售票”和“开票”两个方面对发票加以管理，增强防范措施。避免出现只对正规核算单位开具正式发票，对其他消费者特别是个人消费者不开具正式发票；所开具的发票的正式发票联数额大，而存根联数额小，隐匿经营收入；在直接收取现金或客户以其他经济利益形式支付住宿费用时，不开发票或少开发票，隐匿收入等现象。

2.严格遵从《企业会计准则》规定，计算缴纳税款

比如对于长期包房的问题，酒店虽未收到房费，但根据企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。因此，酒店应按照权责发生制原则，及时确认客户长期包房收入，按规定计缴税款。

3.明确承包经营的纳税义务

在经营方式上，旅店商品部和娱乐服务，分为自营和外包两种。采取自营方式的，旅店应检查自身是否进行了增值税税种登记，并按规定申报缴纳增值税。采取外包方式的，酒店应保存好租赁合同及承包方相关证照复印件，提醒和督促承包方进行增值税税种登记，并按规定申报缴纳增值税。

4.装修装饰、改扩建费用不当摊销

旅店不正确的摊销，不仅影响了企业所得税的申报，还可能影响房产税的申报。因为更新改造支出、满足固定资产确认条件的装修费用、修理费用等，如果延长了固定资产的使用寿命，酒店应将这些费用纳入房产原值缴纳房产税。酒店财务人员如果错误地将上述费用计入长期待摊费用科目，很可能难以将其作为房产税的计税依据，从而影响房产税的准确申报。

三、相关税收政策

1.《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第17号）

2. 《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第62号）

3. 《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）

4. 《财政部税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）

注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。

四、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

××会议服务有限公司，成立于20××年7月18日，经营范围：会议服务、提供游览观光服务；工艺品（国家限定经营除外）销售。土地占地面积33197.40平方米、自用房产原值900万、2018年自开服务业发票484份总金额2646323元。

2019年8月14日，税务局以2018年度企业所得税汇算清缴复审推送××会议服务有限公司，进行风险应对。

系统推送疑点信息显示：

疑点1：该单位在2018年全年企业所得税年度申报主表本期应纳税所得额为-3140647.69元，上期应纳税所得额为-3170554.22元，应纳税所得额均小于零。

疑点2：该单位2018年度财务报表其他应收款期末余额为3112955.40元，主营业务收入为2348206.60元，当期其他应收款数额大且大于主营业务收入，可能存在风险。

疑点3：2018年全年申报的期间费用明细表中的咨询顾问费与企业经营规范不相符，占比过大。

（二）主要税收风险分析识别

1.该公司2017—2018年财务报表实际收入2530887.41元、2348206.60元明显与实际不符、存在不记、少记收入现象；

2.营业费用2529416.15元、管理费用1685878.33元、其他应收款累计3112955.40元、其他应付款累计12662442元与收入不配比，存在虚列成本费用、存在收入长期挂账不转收入的情况；

3.固定资产数额4331269.60元明显偏小，存在购买土地、在建工程等未入帐情形；

4.存在关联企业，法人代表人丁某某在睢宁分别成立并控有90%股权的江苏省某商贸城有限公司、江苏省某酒庄有限公司，存在关联交易，存在关联企业交易不记、少记收入现象，以工程款抵顶住宿费、会议费现象。

（三）纳税评估

1、询问约谈

针对企业关联情况，以及××会议服务有限公司与江苏省某酒庄园有限公司资产未分开核算现实，决定对财务人员进行约谈，并要求两家公司提供以下资料：

（1）提供旅客登记单上登记的人数、天数，提供房间间数及收费标准价目表，提供会议室使用登记簿。

（2）××会议服务有限公司提供中心分布平面图，及与江苏省某酒庄园有限公司资产使用、内部交易情况，与婚纱摄影基地出租合营情况。

（3）江苏省某酒庄园有限公司提供××会议服务有限公司固定资产、在建工程明细账、土地使用证及出让合同、葡萄种植土地租赁协议。

（4）××会议服务有限公司提供与江苏省某商贸城有限公司关联经营关系说明。

2.检查实施

（1）××会议服务有限公司成立于20××年7月18日，与江苏省某酒庄园有限公司、江苏省某商贸城有限公司都是由××建设集团股份有限公司投资兴建，属于丁某某控股下的关联企业。××会议服务有限公司主要用于江苏省某酒庄园有限公司、江苏省某商贸城有限公司内部接待工作、富余房间对外经营。楼堂馆所等固定资产、土地统一在江苏省某酒庄园有限公司核算。会议中心只对宾馆家具、空调、电视等动产进行核算，房产、土地使用不需要支付租金；

（2）江苏省某酒庄园有限公司、江苏省某商贸城有限公司在职高管、财务等46人在服务有限公司内部食堂就餐，2017年、2018年每天收取伙食费20元。2017年、2018年收取就餐费312546元、326543元。

（3）江苏省某酒庄园有限公司提供固定资产明细帐、在建工程明细账、土地使用证及出让合同显示，房产原值1500万、土地出让成交价2310万、出让面积33197.4平方米，代征契税69.3万、耕地占用税663948元、印花税11550元。

（4）与某新娘婚纱影楼、某新娘婚纱摄影服务部、睢城镇某婚纱影楼等11家签订长期婚纱摄影基地使用合同，年会员费5万/年。因对政策不明，收入直接挂在其他应付款，未及时转帐。

（5）健身、台球、雪茄吧、保龄球、游泳池、SPA水疗、电子狩猎因资金问题未建设。

（6）分年度填制旅店业、会议室入住使用情况信息采集表

2017年旅店业信息采集表

营业收入：2530887.41元；开具发票金额：1843643元。

2018年旅店业信息采集表

营业收入：2530887.41元；开具发票金额：1049194元。

企业在核算时，江苏省某酒庄园有限公司、江苏省某商贸城有限公司关联企业接待作为其他应付款内部进行结算、内部会议未核算收入，但成本费用已税前列支。

（7）因江苏省某酒庄园有限公司属于企业所得税免税项目，2017年累计农业用电401514元、商业用电314562元；2018年累计农业用电521465元、商业用电294581元；户头江苏省某酒庄园有限公司，电费统一在××会议服务有限公司入帐。部分人员工资、薪金在××会议服务有限公司列支，造成每年管理、营业费用巨大，2018年列支某酒庄园人员工资、薪金1212654元、职工福利费146852元。2017列支某酒庄园人员工资、薪金1315428元、职工福利费159871元。2018年发生咨询顾问费153600元主要是聘请会计师事务所负责三家企业帐务处理，特别是土地增值税纳税筹划。

（8）××会议服务有限公司提供中心分布平面图显示，企业内部绿化率65%，存在将内部绿化用地、湖泊用地未申报缴纳土地使用税。

（9）固定资产——房产、土地因在江苏省某酒庄园有限公司核算，企业因政策不清未申报缴纳房产税。

（10）筹建期发生筹建费用包括证件费、工资等1120025元在2017年一次性列支，其他应收款3102955.40元存在部分欠款未结转收入现象。

3. 自查补报

企业按照约谈存在税收风险进行自查补报并进行相应帐务调整。

（1）2017年自查补税情况

①调增住宿业收入744580元、会议室使用收入61000元、婚纱摄影基地使用收入550000元、用餐收入312546元，补缴增值税、城建税及附加110096.32元

②补缴房产税262588.18元

③补缴土地使用税9107.90元

④企业所得税方面：调增应纳税所得额3429146元，调减应纳税所得额355102.38元

（2）2018年自查补税情况

①调增住宿业收入636950元、会议室使用收入61200元、婚纱摄影基地使用收入550000元、用餐收入326543元，补缴增值税、城建税及附加103929.74元

②补缴房产税243688.18元

③企业所得税方面：调增应纳税所得额3725057元，调减应纳税所得额330296.30元元

并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对该公司加收滞纳金。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之建筑行业篇

徐州税务 2020-09-16 15:37 发表于江苏

建筑行业篇

一、财务核算要点

根据各公司管理的不同，建筑企业的财务核算及管理分为本部集中管理（集权式，由公司直接编制财务报表）和项目单独管理制（分权式，由公司总部汇总报表）。

涉及总分包工程，分包方根据工程形象进度编制工程形象进度报表，总承包方财务部门根据审定后的工程进度报表，列支工程成本。

（一）营业收入按照建造合同来确认与计量

建筑业营业收入的核算应按照建造合同确认各工程项目的主营业务收入。合同收入包括：合同规定的初始收入；因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。具体核算时要注意：

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入。可以根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度确定百分比。

在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。

（二）主营业务成本采取完工百分比法核算

建筑业主营业务成本的核算应与主营业务收入的核算相配比，按照完工百分比法确认和计量。主营业务成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。具体核算时要注意：

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同费用。确定百分比参照收入的核算。

二、主要税收风险及其防范化解

建筑业作为“营改增”的重头戏，随着规范性的各项税收业务政策的不断推出，建筑业从业会计业务不断熟悉，“营改增”后的建筑业纳税申报运转平稳。但是由于建筑业经营的天然属性，大部分建筑业财税人员对一些税收政策还是把握不透、思路不清，其经营管理及纳税申报中存在的税收风险也是不容小觑。

（一）增值税选择适用计税方法风险

“营改增”后，建筑企业一般纳税人可以根据自身实际经营业务的性质，选择适用一般计税方法或简易计税方法申报缴纳增值税，建筑小规模纳税人适用简易计税方法申报缴纳增值税。计税方法的可选择性，造成高低税率的落差，更适于建筑企业的经营灵活性，但也因此更容易出现风险。

1.自行认定老项目按简易计税方法纳税。财税[2016]36号文件规定为建筑工程老项目提供的建筑服务可以适用简易计税方法，并规定了具体的认定条件，不符和条件标准的，要按照一般计税方法纳税，不能够人为认定，任意选择。

防范措施：掌握区分新老项目的标准，是按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，要注意是开工日期，不是《建筑工程施工许可证》发放日期，开工日期在2016年4月30日前的为老项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，按照建筑工程承包合同注明的开工日期，在2016年4月30日前的为老项目。建筑企业财税人员在涉及该项业务时要注意甄别时间，不论是《建筑工程施工许可证》还是合同，一定是开工日期。

企业纳税自查方法：

（1）核对适用简易计税方法的项目，查看其是否是按照老项目选择的计税方式；

（2）核对简易计税老项目的《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同，开工时间是否为在2016年4月30日前，不为需要进行调整计税方式。

2.虚假改变业务性质按简易计税方法纳税。“营改增”后，国家总局出台了几个针对建筑业业务征税的文件，适用简易计税方法的业务范围涵盖很广，但是要注意，超过文件规定范围的，就应该适用一般计税方法。作为建筑企业不能为了享受低税率，就自行改变或合谋虚假改变业务性质，从而寻求低税率，这种方式是不足取的。

防范措施：建筑企业财税人员针对以上可能出现的风险，一定要遵循实质重于形式，依据实际发生为原则，不要人为的制造简易计税方法。适用简易计税方法的项目除老项目外，其余都是按照业务性质来判定能否适用简易计税方法。预防化解以上风险，要熟悉掌握税收业务政策，并能结合对自身有关业务进行判定。财税[2016]36号文件明确，以清包工方式提供的建筑服务，为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税；后期总局又相继出台了2017年第11号公告、财税[2017]58号、2018年第42号文件，对销售电梯提供安装服务，总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务等业务适用简易计税方法进行了明确。建筑安装企业一般纳税人选择简易计税方法，相关业务需要符合以上条件，特别要注意要件的符合。工程承包合同需要明确实际的业务性质，这个是以上业务的基本点。对于清包工，要注意施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，重点是收取人工费、管理费或者其他费用；甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由建设方自行采购的建筑工程，这里要注意工程实质，设备、材料、动力是由建设方自行采购，在施工过程中，设备、材料、动力在移交建筑企业时会有材料进场（或接收）单据；对财税[2017]58号规定的简易计税方法，除了要符合文件标注的要求，可以参照甲供材；销售自产机器设备的同时提供安装服务适用简易计税方法，业务要注意是自产设备，自行安装，并且是分别核算；该政策同样适用一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，业务上要特别注意分别核算。

企业纳税自查方法：

（1）核对适用简易计税方法的项目，核对建筑工程承包合同，补充合同，附列资料，查看其业务性质是否符合以上四项简易计税方式的条件；

（2）不符合简易计税方法条件的，应选择一般计税方法。

（二）预收款不按规定申报缴纳增值税风险

对大型建筑项目，建设方往往会在施工之前，支付给施工单位（包括挂靠和外来施工单位）部分预付工程款，作为施工企业的预备资金或者是项目启动资金，更利于施工企业及时履行合同，开展施工建设。但建设方施工前支付给施工单位的预付工程款，有些施工单位在收到该笔款项后，该项资金作为往来款项管理，不进行纳税申报，从而形成税收风险。

防范措施：财税[2017]58号规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。企业财税人员，在收到或发现建筑项目存在预收款的情况时，参照以上规定进行预缴申报处理。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。但要特别注意：如果收取预收款时开具了增值税专用发票，建筑企业需要按照适用的税率（2019年4月1日期建筑业增值税税率调整为9%）申报缴纳增值税。

企业纳税自查方法：

（1）核对企业年度资产负债表“预收账款”科目，期末余额与期初余额比较，是否有新增；

（2）对“预收账款”新增款项，应深入核对明细记载，企业签订的施工合同，确定款项性质，是否为工程预收款；

（3）在核对“预收账款”的基础上，应结合施工合同签订情况，对企业往来款项科目明细账进行审查；重点审查应付款科目、应收款科目贷方发生额，同时结合企业签订的施工合同，审查企业是否存在建设方预付款计入应收、应付款项情况；

（4）核对已收预收款开具发票情况，对已开具发票的预收款，是否按照适用税率申报。

（三）不按规定申报计税收入缴纳增值税风险

由于建设方拨付资金有时不能够按照施工合同约定进行，施工企业（包括挂靠、外来经营企业）其计税依据也习惯以开具发票金额，或者是从建设单位收取的工程款为根据，不遵照合同约定，不按照增值税规定的纳税义务发生时间来确认申报纳税。

防范措施：增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。企业财税人员应严格按照以上规定，区分是否符合纳税义务发生时间标准，应该申报缴纳税款，不能因为未开具发票、未收到工程款而忽略实际的纳税义务发生时间。

企业纳税自查方法：

（1）核对纳税人开具发票情况，工程进度款支付凭证，工程价款结算凭证，是否存在已收款未开票、未缴税情况；

（2）按照项目核对施工合同，对照合同约定的收款时间，核对实际收款情况，核对是否与增值税计税收入存在差异；

（3）对照合同约定的收款时间，与工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证进行核对，落实增值税实际应申报计税依据；

（4）对挂靠经营项目，如无法确认收入明细账，可以根据施工合同约定的收款时间，核对工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证，据此来核对企业依法纳税情况。

（四）不按规定结转收入少缴企业所得税风险

在日常会计及涉税处理实务中，建筑施工企业更多的是以与发包方的结算金额来确认收入。这种“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”。企业按照“实际结算法”进行税务处理，会直接造成少缴相关税收的结果。特别在一定地区，核算成本的施工企业几乎一致性的采取了该种方法，采取这种方法一是账务处理简单；二是能够少计收入，在规定期限内少缴企业所得税。

防范措施：守规则，按照《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》进行收入确认，杜绝个人随意性；严格按照“权责发生制”、按照百分比法进行收入结转，不提前、不推后。

企业纳税自查方法：

（1）核对企业“工程结算收入”明细记载，施工项目收入结转明细，结合施工合同，完工进度报表，收入结转的明细单据，确认是否完全按照完工百分比法进行收入结转；

（2）未按照规定进行收入结转的，应按规定进行调整；

（五）成本费用虚列或提前结转少缴企业所得税

相当多的建筑企业，对发生的各类成本、费用，利用虚假发票、白条入账的情况较为普遍，对挂靠经营，建筑企业难以监管处理好挂靠单位的成本费用；同时，施工企业对发生的各类费用，存在违规多列；同时，在结转当期劳务成本时，多列工作量，多进成本，与收入不比配，或者多个项目成本混列，提前结转或多结转，造成少缴税款。

防范措施：按照《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》进行成本核算，遵循“权责发生制”原则，按照配比原则，不提前、不推后，准确核算成本；严格审核有关费用，对相关发票、合同、资金流转进行核对，严格区分不符合规定的费用。

企业纳税自查方法：

（1）核对成本结转和费用处理，重点核对科目“工程结算成本”、“经营费用”、“管理费用”科目；

（2）核对“工程结算成本”借方发生明细，按照施工项目对照，逐一核对各项目工程成本结算情况；同时参照施工合同、“工程结算收入”情况，核对是否按完工百分比法进行成本结转，与收入的结转是否配比；

（3）按照确定的各项目“工程结算成本”，核对“工程施工”，查看工程材料投入情况；审查“领料单”“库存材料”“工程物资”明细科目，结合工程进度报表（或各项目施工产值、工作量报表），核对主要原材料及其他材料费用耗用列支是否准确；

（4）核对“经营费用”、“管理费用”明细账，记账凭证和原始凭证，确定费用列支是否符合规定。

（六）人工费错核算少缴个人所得税、企业所得税风险

建筑施工企业的劳务成本在总成本中所占比重约30%左右,其特点是用人多，用工量大，不固定。用工模式多样，劳务分包模式、劳务派遣模式多为大企业企业，相对风险较小；内部人工模式，即自有工人内部工程队，对这一模式，很多建筑企业以该业务在分公司或项目部处理为借口，对这一块账务处理不记录确认，个人所得税明细申报只申报管理层及部分固定人员工资，为个人所得税和企业所得税留下了极大的隐患。个别异地建筑项目更是如此，往往以人工、成本费用下沉分公司项目部来逃避，而分公司项目部也以同样的方式不申报。

防范措施：对自有建筑工人发放工资的建筑企业，严格按照职工薪酬核算要求进行工资核算，按月编制《工资发放明细表》，并按照规定的支付方式进行支付，扣缴个人所得税，列支有关成本费用；对非独立核算分公司和项目部，严格内部控制，对分公司和项目部列支的工资费用，按要求审核，并及时扣缴申报个人所得税，进行有关账务处理。对于费用或成本化工资，按照会计核算有关要求进行确认，按规定进行成本列支和分摊。注意：派驻跨省异地工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由总承包企业、分承包企业依法代扣代缴并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。

企业纳税自查方法：

（1）用工模式采用劳务分包、劳务派遣模式，核对发票是否无误，合同签订履行、资金支付是否符合规定；对个人劳务是否履行个人所得税代扣代缴义务；

（2）发放自有工人工资，核对是否按规定扣缴申报个人所得税；是否按规定进行成本列支和分摊；

（3）非独立核算的分公司、项目部，核对发放的工资单据，支付方式，扣缴申报个人所得税情况，要注意跨省异地工程项目，代扣代缴的个人所得税向工程作业所在地税务机关申报缴纳。

（七）跨省、市区异地经营预缴税收风险

“营改增”后，建筑业由“属地纳税”管理转变为劳务发生地预缴管理，相应的财税处理也随之变化，处理不当，极易造成税收风险。

1.预缴增值税风险。《国家税务总局公告2016年第17号》规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。由于发票不再实行属地开票，由纳税人自行开具，加上跨区经营建筑企业建筑项目众多，管理不到位，容易出现预缴不足或未按规定预缴情况。该类风险涉及本市建筑企业在市辖区以外开展经营业务的纳税人以及非本市建筑企业在本市辖区以内开展经营业务的纳税人。

防范措施：按异地项目建立台账，记录预缴税金和工程款收取情况，定期进行比对。根据异地中标合同，最迟在首次向经营地办理涉税事宜前在网上办税服务厅填报《跨区域涉税事项报告表》，同时登记异地项目台账。并在首次办理涉税事宜时，向经营地的税务机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示税务登记证件。跨区域经营活动结束后，应当结清应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的税务机关填报《经营地涉税事项反馈表》。

办理报验预缴增值税按照以下规定预缴：

（1）适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

（2）选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（3）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

预缴增值税需提交以下资料：1.《增值税预缴税款表》；2.与发包方签订的建筑合同及复印件；3.与分包方签订的分包合同原件及复印件；4.从分包方取得的发票原件及复印件。

企业纳税自查方法：

（1）核对异地施工项目，是否已经发起《跨区域涉税事项报告表》；

（2）核对异地施工项目，在办理发票开具时是否提供了异地预缴凭证。

2.预缴企业所得税风险。建筑企业跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由项目部向所在地主管税务机关预缴。“营改增”以后，符合预缴企业所得税的项目部，应在预缴增值税的同时预缴企业所得税。该类税收风险针对建筑企业跨区经营设立的项目部，徐州市企业在本省范围不预缴企业所得税，跨省需要预缴；江苏省外建筑企业在徐州设立的项目部应按规定预缴企业所得税风险。

防范措施：对照以上风险条件，凡符合以上应在经营地预缴企业所得税的建筑企业项目部，在预缴增值税的同时预缴企业所得税；需要预缴企业所得税的企业财税人员在进行账务处理时，可以进行简单的比对，增值税与企业所得税预缴时是否同步进行，要注意计税依据的差异。

企业纳税自查方法：

（1）核对异地施工项目，是否已经发起《跨区域涉税事项报告表》；

（2）核对异地施工项目，在办理发票开具时是否提供了异地预缴凭证。

三、相关税收政策

1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

2.国家税务总局关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告（2016年第17号）

3.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（2017年第11号公告）

4.《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）

5.《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（2018年第42号）

注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。

四、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

甲建筑工程公司，一级施工资质，2018年，在建项目2个，分别为A、B项目。A项目为本地项目，工程造价500万（不含税），合同内容为提供施工劳务，2018年1月施工，2018年11月完工，付款方式为结算付清；竣工结算金额为500万，累计收取工程款400万元，开具增值税专用发票400万元（不含税），结转收入400万元，工程成本460万元；B项目为异地建设，2016年中标建设，合同金额600万元（不含税），已开具外出经营证明，开工日期2016年4月20日，完工期限为2017年6月30日，该项目适用一般计税方法。因建设方原因，造成合同履行间断，至2018年4月竣工验收；2016年5月建设方预付工程款111万元，甲建筑公司计入其他应付款；2018年3月，建设方支付余款555万元，成本440万元，按规定结转收入、成本；另2018年其他费用60万元。（只考虑增值税、企业所得税）

该单位申报情况：

1. 2016年、2017年，该单位增值税、企业所得税均申报为零。

2.2018年，A项目申报增值税12万元；B项目异地预缴增值税10万元；2018年，申报企业所得税应纳税所得额40万元。

（二）主要税收风险识别分析

从纳税申报情况来看，该企业纳税义务履行情况一般，虽能够按照税务有关要求进行处理，但是否严格执行税收政策很难确定。通过企业财务报表以及已经开具的外出经营管理证明、开具发票来看，很有可能存在税款申报风险。

（三）纳税评估

1.企业纳税自查方法

A项目：

增值税：核对合同签订以及合同业务性质，可以选择按照简易计税办法征税。该项目已经竣工，虽然建设方未按合同约定付款，发票未开完，但是按照增值税纳税义务发生时间，该项目应按竣工结算金额纳税。

企业所得税：核对工程结算收入结转情况，按照会计相关准则、制度要求，该企业收入符合确认标准，工程结算收入应全额进行结转确认。

B项目：

增值税：核对建筑工程承包合同，核对业务性质，选择一般计税办法征税。预收款应按规定在当地预缴增值税，在机构所在地缴纳时可以扣除已预缴税款。

企业所得税：收入成本结转无问题。

2.结果调整

增值税方面：

A项目：应申报缴纳增值税＝500×3%＝15万元，已申报缴纳12万元，应补缴3万元；

B项目：异地预缴增值税＝[111÷（1＋11%）]×2%＝2万元

应申报缴纳增值税＝600×11%－10－2＝54万元

企业所得税方面：

A项目：工程结算收入应为500万元。

2018年应纳税所得额＝（500－460）＋（600－440）－60＝140万元。

（供稿单位：税收风险管理局）

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之餐饮行业篇

徐州税务 2020-06-28 18:00 发表于江苏

一、主要税收风险及其防范化解

（一）不计或少计营业收入风险

1.设置账外账，将不开票收入计入账外。如将不开发票的收入、酒及饮料等供应商支付的促销费、为他人开具餐饮发票取得的“开票费”计入账外等行为。

餐饮企业直接面向消费者，决定了其收入中现金占较大比重，容易出现坐支现金购买原材料，隐匿现金收入等涉税违法问题。对于不开具发票取得的收入部分以及在开具发票环节利用开具假发票、自制收据等收到的收入部分，不编入营业收入报表，不进行纳税申报，而将这部分收入隐匿在账外，单独开设银行账户、单独设置账簿进行核算、使用个人收款码收取营业收入，这是餐饮企业在收入环节的主要偷税手段。餐饮企业将收入计入账外，会直接减少增值税的销售额和企业所得税的收入额，严重侵蚀税基，直接造成少缴纳增值税、企业所得税。

2.收支相抵，少计营业收入

餐饮企业以提供餐饮消费形式部分或全部冲抵经营场所租赁费、装修款、原料款其他单位应付款等，只就差价结算,餐饮企业将收支相抵入账，会直接造成销售额减少，少缴纳增值税。同时，也违反企业所得税收入、成本确认原则，影响成本费用计算。

3.不按规定及时确认收入

餐饮企业不按规定及时确认签单消费收入，收取预付款，消费后仍不确认收入，会拖延增值税申报缴纳时间，少计算企业所得税收入额，违反收入与费用配比原则。

防范化解：为避免此风险发生，企业财务人员在财务管理中不设置账外账，所有收入均计入相应会计科目，只使用公户进行交易，收款码也应设置为公户，现金收入与支出单独管理。定期核对“主营业务成本”、“管理费用”、“营业费用”等科目和凭证，审核成本、费用贷方发生额，有无将收入直接冲减成本、费用而不计入“主营业务收入”的情况。审核“应付账款”、“预收账款”等明细账户及记账凭证和原始凭证，审核有无将收入挂在往来账户、不计收入的情况。不得将收入抵顶承包费、租赁费、装修费和其他各种债务，开具和取得增值税发票应合法合规，尽量避免发票风险。通过特许权经营、连锁经营、加盟经营等方式收取的使用费、加盟费等费用应纳入财务核算。及时确认签单消费收入，收取预付款，消费后及时确认收入。

（二）混淆收入，套用低税率风险

餐饮业混淆收入，套用低税率主要是将不动产租赁收入计入会展服务收入按低税率申报、附设门市部销售商品按餐饮收入申报等。

防范化解：企业申报及开票时，适用不同税率的销售收入应按照相应税率开具发票并申报，开具发票时应按照规定将商品名称和税率如实填写，不动产租赁服务与会展服务要分开核算。

（三）增值税进项抵扣凭证风险

餐饮行业可以抵扣的进项发票较多，包括:固定资产、农产品、房租、水电燃气费、烟酒、桌椅板凳、锅碗瓢盆、食用植物油、各类调味品等，只要取得合法的抵扣凭证，都可以抵扣进项。按照不同税率或扣除率、征收率分项目进项核算。

餐饮行业可能取得增值税专用发票税率有13%、9%、6%，从农业生产者购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。从小规模纳税人购进农产品，取得3%征收率专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。从小规模纳税人购进农产品，取得3%征收率的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。依据进项税额加计抵减政策，抵减应纳税额(2019年4月1日至2021年12月31日)。

防范化解：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务所涉及的增值税进项税额要作转出处理，不得抵扣。非正常损失的购进货物及相关的应税劳务、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务也应做进项税转出。企业取得增值税发票应依法依规，避免因取得的发票被认定为增值税异常凭证带来的风险。餐饮行业取得增值税发票的，从农业生产者购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。从小规模纳税人购进农产品，取得3%征收率专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。从小规模纳税人购进农产品，取得3%征收率的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。依据进项税额加计抵减政策，抵减应纳税额。

（四）虚列成本和费用

主要有随意结转原料成本调节利润、虚增装修费用、虚列人工费用、在成本中列支不属于企业的费用、用未按规定取得的发票或虚开发票列支成本、不按税法规定列支成本费用等形式，餐饮企业通过虚增成本费用的手段，加大企业所得税税前扣除项目金额，减少应纳税所得额，少缴纳企业所得税。

防范化解：成本结转方法要一致，不得随意结转原料成本调节利润，如实列支装修费用、人工费用，避免在成本中列支不属于企业的费用，不使用未按规定取得的发票或虚开发票列支成本，严格按照税法规定列支成本费用。

（五）未足额扣缴个人所得税

餐饮企业通过隐匿收入和虚列成本费用等方式套取现金，多采用现金结算，员工流动性大，对支付的员工薪酬、厨师包厨费用未依法履行个人所得税代扣代缴义务，未扣缴或未足额扣缴个人所得税。

防范化解：如实记录人事资料及考勤记录，及时更新管理人员、厨师人数。如实记录厨师内部考核分配情况，核实厨师与餐饮企业工资支付形式、厨师内部工资分配情况。认真、及时履行个人所得税代扣代缴义务，不得采用现金发工资或工资不如实申报等行为逃避缴纳个人所得税。

（六）不按规定缴纳房产税

餐饮企业对于使用的房产，不按规定缴纳房产税，不正确核算计税房产原值，未将装修费用、中央空调等计入房产原值中，造成房产税少缴纳。

防范化解：餐饮企业对于使用的房产，要如实按规定缴纳房产税，正确核算计税房产原值，如实将装修费用、中央空调等计入房产原值中。

二、 相关税收政策

1.《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税﹝2016﹞140号）

2.《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）

3.《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第17号）

4.《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第62号）

5.《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）

6. 《财政部税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）

（注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准）

三、纳税评估警示案例

（一）案情介绍

某餐饮公司成立于2016年12月，主要经营中餐，财务上独立核算，采用了税控装置，增值税税按照当期营业收入申报，企业所得税采取查账征收方式，2017年财务报表反映营业收入526万元，缴纳增值税15.2万元，纳税调整后所得-6.9万元，无房产税入库。

（二）主要税收风险分析识别

该餐饮公司为我区一家规模中等的酒店，针对目前餐饮业生产经营特点和征管实际情况，管理重点放在房产税、增值税、企业所得税方面。

由于餐饮企业面向众多消费者，以现金结算为主，客观上存在不开或少开发票、收入不入账便利条件，且婚宴、喜宴等以打折名义不开发票不是个例，需要对销售额真实性进行重点核实。

经风险识别，该餐饮公司提示有以下风险：

1.未按规定办理房产税、土地使用税源登记”指标，2017 年度该餐饮公司未进行房产税、城镇土地使用税税源登记；

2.企业所得税税前扣除工资人数，与社保部门参保人数不符；

3.该企业餐位、经营面积分别、年工资与同区域同类企业测算数据差异较大，可能存在隐匿收入、扩大成本费用扣除的其他情况；

4.增值税进项税抵扣是否按照相关规定操作；

5.财务费用8万元,待核实具体原因；

6.纳税调整金额0.2万元，营业外支出1.12万元，可能存在未作纳税调整的事项。

（三）纳税评估

依据风险提示，应对人员结合税务登记系统、日常征管中掌握的情况，进行了以下分析论证：

1.经查询税务登记系统，该公司系某开发公司子公司，开发公司与餐饮公司2017年均无房产税入库。从日常征管中掌握的信息得知，开发公司系租赁房产经营，则餐饮公司使用的房产，存在两种可能：一是开发公司将开发产品作为资本投入或销售给餐饮公司，二是开发公司将开发产品租赁给餐饮公司使用。需要对餐饮公司使用房产性质进行界定，以确定纳税人及应纳税额。

2.该餐饮公司2017 年各期收入基本持平，不符合营业常规，难道不存在淡旺季差异吗？

在目前的征管现实中，客观上存在消费者不要发票的情况，或是餐饮企业以打折为由鼓动消费者不要发票，这些收入企业是否记入账簿进行纳税申报需要进一步核实。

3.企业所得税税前扣除的职工人数，与社保部门参保人数明显不符，税前扣除人数大于参保人数，存在疑点，需要对税前扣除人数及金额进行核实。

4.企业单位年平均收入比异常，需要核实是否有少列收入、多列成本费用情形。

5.进项税金抵扣核实。

6.营业外支出核算内容，是否符合税前扣除规定。

7.财务费用核实有无合法有效票据，根据分析的疑点，应对人员草拟了企业需提供资料清单：

(1)“固定资产”明细账、建筑施工合同、装修合同；

(2)土地出让合同；

(3)“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”“主营业务成本”明细账；销售日报表；

(4)社保参保人员清单、劳动合同等；

(5)工资支付凭证；

(6)进项税抵扣相关资料；

(7)“财务费用”明细账，记账凭证。

针对案头审核阶段分析的税收疑点，应对人员按规定程序对该餐饮公司下达了《询问约谈通知书》，并通知其需要准备的资料。根据事先拟定的约谈提纲，应对人员对餐饮公司财务负责人进行了税务约谈。经税务约谈后，餐饮企业提供了其母公司开发公司的“开发成本明细”、土地出让合同、建筑合同、装修合同、完税凭证等，城镇土地使用税已由开发公司统一缴纳，申报了计税房产原值731 万元，补缴房产税6.14 万元（731×70％×1.2％），应对人员经与开发公司核实，数据属实。

餐饮公司将营业外支出罚款1.12万元、不合法票据列支财务费用8万元进行纳税调增，并将进项税额3.35万元作进项税转出处理。

最终，经案头审核、询问约谈等纳税评估程序，该餐饮公司补缴2017 年度房产税6.14 万元，增值税3.93 万元，城建税0.28万元,教育费附加0.12万元，地方教育附加0.08万元，企业所得税2.29万元，并按征管法相关规定加收滞纳金。

（供稿单位：税收风险管理局）