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一、概念及犯罪构成

【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

【构成要件】

1、客体要件：本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。

2、客观要件：本罪在客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。主要有三种手段：

（1）采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。如采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；或者报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

（2）不申报。因不申报成立逃税罪的，不需要采取欺骗、隐瞒手段。

（3）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的，也成立逃税罪。（《刑法》第204条规定）

根据《偷税抗税解释》第一条第二款规定：扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

3、主体要件：本罪系特殊主体，即包括负有纳税义务的个人，也包括负有纳税义务的国有、集体、私有企事业单位以及外资企业、中外资企业等法人单位，而且还包括扣缴义务人。

没有纳税义务的公民，如与纳税、扣缴义务人相互勾结，为逃税犯罪提供账号、发票证明或者以其他手段共同实施逃税行为的，应以逃税罪共犯论处。

税务机关工作人员与纳税人或扣缴义务人相勾结，共同实施逃税行为的，成立逃税罪的共犯；行为同时触犯徇私舞弊不征、少征税款罪的，属于想像竞合犯，从一重罪论处。【张明楷《刑法学》（第四版）

根据《税收征收管理法》第四条第二款规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”

【刑事审判参考案例第692号】黄明惠贪污案——利用受国家税务机关委托行使代收税款的便利侵吞税款的行为,如何定罪处罚

【裁判理由】被告人黄明惠不符合偷税罪(《刑法修正案(七)》颁布前罪名)的主体身份,其行为不构成偷税罪。黄明惠与苏州市国家税务局新区分局签订的《委托代征税款协议书》约定,黄明惠是生猪零售环节增值税税款的代征人,而非扣缴义务人。根据《税收征收管理法》第四条的规定,扣缴义务人是指“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人”,对于法律、行政法规没有规定负有代扣、代售义务的单位和个人,税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。而税款代征人,是税务机关依照《税收征收管理法实施细则》第四十四条的规定,根据有利于税收控管和方便纳税的原则,按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收,并发给委托代征证书,受委托单位和人员按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款,纳税人不得拒绝;纳税人拒绝的,受委托单位和个人应当及时报告税务机关。可见,税款代征人与税款扣缴义务人具有本质区别:首先,成立前提不同。代征人资格的取得,是源于税务机关依法进行的行政委托;而扣缴义务人的资格的取得，是以法定义务为前提：其次，行为的法律性质有别。代征人在法律地位上等同于受委托代表税务机关征收税款的非税务工作人员,代征人以税务机关的名义并代表税务机关向纳税人、扣缴义务人征收税款时,应向缴付税款的纳税人、扣缴义务人开具相应的完税凭证或交付税票,而纳税人、扣缴义务人一旦向代征人交付税款，即视为已向税务机关履行了纳税义务；而扣缴义务人在法律地位上等同于纳税人，扣缴义务人代扣、代缴税款并非以税务机关的名义进行，代扣、代缴的税款未上交税务机关前，仍然是税务机关征税的对象，税收征纳关系尚未终结。最后，违法行为侵害的客体不同。纳税人、扣缴义务人一旦向代征人交付税款，即视为已向税务机关履行了纳税义务,代征人收缴的税款在法律权属上已属于国家财产，截留、侵占该款项，侵犯的是国家财产所有权和代征职务的廉洁性；而扣缴义务人所代扣、代缴的税款未上交税务机关前，不能视为税务机关已经完成税收征纳,代扣代缴的款项还未转移为国家所有，侵吞、截留有关款项只是侵犯了税收征管秩序。至于《1992年偷税解释》中有关代征人不缴或少缴应收税款，以偷税罪论处的规定，是由于当时刑法及有关司法解释对于贪污罪主体尚未有科学明晰的界定。但之后1997年刑法对国家工作人员范围已作明确规定，且在刑法及相关司法解释已将其他依照法律从事公务活动的人员明确为国家工作人员范围的情况下,以《1992年偷税解释》的相关规定为依据主张代征人不具有国家工作人员身份,其不将代征的税款上缴的行为仅构成偷税罪的观点难以成立。这一结论,可以从2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》不再规定代征人不缴或少缴应收税款可以偷税罪论处得以佐证。

【案例】黄某甲犯持有伪造的发票案（（2016）川0781刑初473号）

【裁判理由】黄某甲与李某某合伙挂靠四川金河建设工程有限公司承包江油市水务局武都供水站项目工程，后与四川金河建设工程有限公司签订《项目管理目标责任书》，约定四川金河建设工程有限公司是纳税主体，但该工程应缴纳的税金及附加、所得税、印花税、基金等由黄某甲承担及缴纳结清，该合同对税费承担方式的约定并未变更纳税主体，不能仅以合同约定认定黄某甲为纳税主体。此外，黄某甲到税务所开具的建筑业统一发票收款方名称为四川金河建设工程有限公司，开具发票后仍需加盖公司发票专用章才能到江油市水务局结算工程款。且依据四川省江油市地方税务局的稽查补税通知单，被查单位是四川金河建设工程有限公司，下达对象亦为四川金河建设工程有限公司而不是黄某甲。故公诉机关指控被告人黄某甲犯逃税罪的证据不足，本院不予认定。辩护人所提黄某甲不是逃税罪的犯罪主体的辩护意见与查明事实相符，本院予以采纳。

【案例】郑旗逃税案（（2019）闽0723刑初48号）

【裁判理由】被告人郑旗及辩护人郭良提出，郑旗不是本案的纳税主体；公诉机关提供的工程项目经济承包合同、建设工程施工合同、工程建设施工承包协议以及被告人郑旗的供述、证人徐某的证言，可以证实欧沪项目实际由郑旗承建，自负盈亏，由郑旗缴纳税款，驰成公司只是扣缴义务人，同时根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人未扣的，由税务机关向纳税人追缴税款。因此，郑旗是本案的纳税主体，被告人及辩护人的该意见与事实和法律不符，本院不予采纳。

【案例】刘某某逃税案（(2014)鄂襄阳中刑终字第00049号）

【裁判理由】上诉人刘某某上诉及辩护人辩护称，本案的纳税主体应该是天盛公司，而不是刘某某个人。经查，刘某某作为福佳小区的实际开发商，应当承担相应的税费缴纳义务，且宜城市地税局根据相关法律法规认定刘某某挂靠天盛公司开发福佳小区，具有独立生产经营权，财务独立核算，生产经营收入归刘某某所有，故福佳小区纳税主体系刘某某个人。该上诉理由及辩护意见不成立，不予采纳。

【案例】张某逃税案（（2015）相刑初字第00182号）

【裁判理由】关于辩护人认为起诉书指控张某犯逃税罪事实不清，证据不足的辩护意见，经查，被告人张某挂靠A公司与B公司签订了合作开发房地产项目协议，并为此成立了A淮北分公司，虽然在整个合作开发过程中，双方约定A淮北分公司不参与经营活动及利润分成，经营活动中所产生的相关责任及税费均由B公司承担，但A淮北分公司并非没有收益，且A淮北分公司的印章由被告人张某保管，B公司与A淮北分公司是合作关系，合作开发非B公司的单方行为，如何分成是B公司与A淮北分公司的内部约定，不能抗辩A淮北分公司应是实际的纳税主体这一事实，被告人张某作为逃避纳税企业的直接负责人，依法应承担逃税罪的刑事责任。对辩护人认为指控被告人张某的行为构成逃税罪证据不足的辩护意见不予采纳。

4、主观要件：本罪在主观方面出于直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。

二、司法解释及规范性文件

1、《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）

2、《关于对即涉嫌非法经营又涉嫌偷税的经济犯罪案件如何适用法律问题的意见函》（法研〔2001〕24号）

3、《关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复》（公复字〔2007〕3号）

4、《关于如何理解