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刑匠档案｜｜变票≠虚开罪：从增值抵扣链条的“能量守恒”看虚开增值税专票罪

张王宏：金融犯罪案件辩护律师暨刑匠精品辩护团队创始律师

刘金曦：广强律师事务所、金牙大状律师网核心成员暨刑匠精品辩护团队一线队员

法狮庄严

引言

增值税核心逻辑，是商品经济中从上游源头到消费终端，每一环节的主体，都在出售商品/劳务活动中，代为收取（本该由消费者负担的）该环节新增价值这一部分的税，同时又在代消费者缴纳上一环节的税——其上游同样是暂代税务局收取税费。

如此来纵观全链条，代表税款的增值税发票，其与每一环节所新增的价值，应然需要“票货相应”，就像经济运行商品流转中的“能量守恒定律”一样，“税”、“票”、“交易”三者关系紧密，是厘清涉增值税刑事案件法律关系的核心：

一方面，在涉及税务犯罪的司法中，正是通过对经济活动链条中的“票”与“货”审查，遵循“能量守恒”的制度定律，发现税款可能存在的缺漏，进而审查出链条当中“无货可凭的票”，发现可能存在的虚开行为，为虚开增值税专用发票案件提供初步线索。

另一方面，根据作者上篇文章（https://mp.weixin.qq.com/s/AMjVAsrVdJHCksDp8YMYWA）的论述，可以得出结论，当前司法实务与理论观点，都倾向于虚开增值税专用发票罪以“国家增值税税款流失”为构成要件。因此，通过对“票”与“交易”的关系，对国家税款流失可能性进行分析，亦是虚开增值税专用发票的出罪提供有力思路。

本文首先从增值税的概念出发，引申其作为独立税种所具有的特征，展示增值税的流转原理，分析国家如何获得增值税税收，又在何种情况流出。再以上述内容为基础，引入本文主体部分——列举较为常见的虚开增值税发票行为模式，判断是否有造成国家增值税税款流失的可能，从而推断该行为模式的虚开行为是否构成虚开增值税专用发票罪，同时辅之以案例与少量观点展示，为便读者阅读理解的同时，增加与司法实务工作结合的紧密性。

增值税的概念与特征

无论商品还是服务，从产生到被消费者购买，均存在多个流转环节：生产销售、移送使用、批发、零售、进口、加工、修配等等。商品市场的特征决定，每一个流转环节，都会出现新的劳动者抽象劳动，由此产生新增价值。

仅针对这一新增部分的价值进行征税，即增值税。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

从其概念与课税对象可以看出，增值税具有以下特征：

一方面，增值税是基于每一流转过程的新增价值而产生，所以每一次缴税都与上下游息息相关，因此是一种链条税；

另一方面，基于多环节征税、课税基础广泛、计算复杂的特性，为方便税收转嫁到下一环节，因此计税方式实行更加透明的价外税。

增值税的以上两点性质，亦决定其征税的运作方式。

计算：增值税与交易

² 公式：

增值税应纳税款=当期销项税-当期进项税

² 纳税&交易主体：

² 流转过程：（以事例说明）

第一步

批发商小陈向生产商王二批发一批钢笔，小陈是买家（受票方），王二是卖家（开票方）。总价为1000元，增值税税率为13%，则王二应缴纳的税款为1000元×13%=130元。

因增值税最终负担者是消费者，所以王二不会自己承担这一部分税款，应当将缴税义务转移到流转链条的下一个人身上，导致小陈最后给王二的价款包括两部分：商品价格＋增值税款=1000元+130元=1130元。

王二在交易后，持销项发票，缴纳130元增值税，剩1000元自己所有，囊括了商品成本与利润。小陈持该笔交易的进项发票。

第二步

批发商小陈将钢笔卖给零售商老李，价格1500元，则小陈表面上有缴纳1500元×13%=195元增值税款的义务，基于第一步所述原因，老李向小陈交付1500元+195元=1695元。

然而，在小陈经手环节，实际产生的新价值为1500元-1000元=500元，所以国家新增增值税税款为500元×13%=65元。在第一步中，由于王二已经缴纳130元增值税，小陈持发票去税务机关申报，抵扣130元后，再缴纳65元税款。

因此，老李给小陈的1695元是这样构成的：商品成本与利润1500元＋小陈给王二的130元税款+小陈自己要缴纳的65元税款。国家在这两次交易中，获得税款：王二缴纳的130元+小陈缴纳的65元=195元。

“平行时空”的第二步

小陈未将货物/劳务成功卖出，则自己成为流转链条的最后一个人，支出130元税款给王二，自己无从抵扣，这130元成为留抵税款，进项税大于销项税。

增值税的原理决定最终负担者是消费者，即使未到达消费者手中，亦不应由小陈承担这笔支出，但从自己资产中垫付的130元税款却无法收回，造成小陈资金周转出现障碍。

因此，假设小陈的条件、经营范围符合增值税留抵退税政策的规定，则小陈根据自己第一步所获得的进项发票，将这笔款项申报国家，获得一部分（130元×进项构成比例×60%至100%）退还。

判断：虚开增值税专用发票与国家税款流失

一、虚假交易

开票方（简称王二）与受票方（简称小陈）虚构某项交易，并以该交易为基础，开具增值税发票，可分为以下几种情况

模式一

王二申报该销项，缴纳相应税款——王二与小陈均不构成犯罪

刑匠评析：王二申报销项，国家税收增加。然而，虚假交易未给国家带来新的税收权益。因此，即使小陈申报进项，其抵扣税款亦是王二缴纳的、征税对象不存在的税款，国家实际税款并未造成损失。

案号：(2016)川15刑终113号

判决结果：

一审判决李某甲、李某乙无罪。公诉机关抗诉，二审裁定维持原判。

案件经过：

板厂沟煤矿停止生产，但具有煤炭生产指标。应丰源集团的要求，板厂沟煤矿前法定负责人李某甲与会计李某乙，以板厂沟煤矿向丰源集团销售煤矿的名义，开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票。从而将丰源集团的关联公司——椰雅煤业公司的超能生产煤炭进行对外销售。板厂沟煤矿根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费。

裁判要旨：

上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

模式二

王二未申报销项、缴纳税款，小陈凭进项发票去税务机关申报，抵扣自己的其他销项——小陈、王二构成虚开增值税专用发票罪

刑匠评析：小陈的进项发票系虚开，王二未缴纳税款，因此国家未增加税收。以该发票抵扣，获得少缴纳本应当缴纳税款的效果，造成国家实际税款流失。

案号：（2015）泽刑初字第00336号

判决结果：

以虚开增值税专用发票罪，判处被告单位友恒公司罚金人民币十万元；判处被告人季某甲有期徒刑十年。

案件经过：

被告人季某甲在经营被告单位友恒公司期间，在无真实货物交易的情况下，经臧某（另案处理）介绍，从洪泽鑫源聚氨酯复合板有限公司虚开25份增值税专用发票，虚开税额为424339.05元，价税合计为2920450.5元。上述增值税专用发票已被友恒公司办理抵扣手续。

裁判要旨：

原审被告单位友恒公司在没有真实业务往来的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票，上诉人季某甲作为原审被告单位友恒公司的实际经营人，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。原审判决认定的事实清楚，证据确实充分，定罪准确，审判程序合法。

模式三

王二未申报销项、缴纳税款，小陈凭进项发票去税务机关申报，根据留抵退税政策，获得部分税款“退还”——构成虚开增值税专用发票罪

刑匠评析：小陈、王二的行为既未增加国家税收，又造成国家自有增值税款的流失。

模式四

王二未申报销项、缴纳税款，小陈亦未根据进项发票去税务机关申报，未抵扣或获退还——小陈、王二不构成虚开增值税专用发票罪

刑匠评析：因交易本身并不存在，客观角度看，社会中商品总价值未产生增加，所以不存在增值税缴纳的事实基础，国家未产生新增的应收税款。在此基础上，王二未缴纳税款，未造成损失；小陈未抵扣，未造成国家实际税款减少。

案号：（2001）闽刑终字第391号

判决结果：

一审判决被告人陈某某，有期徒刑十年；被告人施某某，有期徒刑五年；两人所在松某公司，被判处罚金30万元。二审判决陈某某、施某某、松某公司无罪。

案件经过：

林某某在松某公司向陈某某推销节能器材过程中，得悉陈某某为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。林某某即表示愿意提供，陈某某提出虚开票据数额为3700余万元人民币。双方商定，由陈某某按虚开面额千分之五的比例支付酬金给林某基。林某某从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松某公司为受票人开具发票326份，面额总计37,087,001.15元，税额5,388,709.57元。

裁判要旨：

上诉单位松某公司和上诉人陈某某、施某某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松某公司、陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

模式五

王二未申报销项、缴纳税款，小陈未抵扣进项，但将发票入账，获得偷逃其他（非增值税）税款的效果——不构成虚开增值税专用发票罪，但可能构成逃税罪

刑匠评析：一方面，虚开增值税专用发票罪中的抵扣税款，指通过增值税专用发票，抵扣增值税进项税额的行为，以上行为造成的国家税款流失，并非增值税款，未侵害到国家增值税管理制度，不构成虚开增值税专用发票罪；另一方面，通过虚开发票、虚构交易，偷逃其他税款，行为构成逃税罪的“纳税人逃避缴纳税款”之要件，若同时满足逃税罪数额、行政处罚程序前置的要求，则可能构成逃税罪。

案例：2001年《刑事审判参考》第110号 芦才兴偷税案

判决结果：

一审判决被告人芦才兴犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币一百万元。公诉机关抗诉，二审裁定维持原判。

案件经过：

被告人芦才兴挂靠旭日公司，又承租远航公司，从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票（以下简称联运发票）和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。

被告人芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的运输发票共53张，价税合计人民币6744563.77元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200379.25元，城建税14026.55元，企业所得税333965.41元，合计偷逃税款548371.21元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。

为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发票联金额总计为4145265.32元，存根联或记帐联金额为54395元。以上虚开的运输发票均己被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122728.84元，城建税8591.01元，企业所得税204548.07元，合计偷税税款335867.92元。

裁判要旨：

案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。

模式六

王二为抵消与小陈虚假交易所产生的销项，去老郭处购买虚假进项发票进行抵扣——王二不构成虚开增值税专用发票罪，可能构成非法购买增值税专用发票罪

刑匠评析：一方面，为抵消虚假销项而制造虚假进项，国家实际税款未流失，不构成虚开增值税专用发票罪；另一方面，王二非法购买虚开发票的行为，造成增值税专用发票基于非法定原因流通的结果，破坏了增值税专用发票的领购制度，因此，可能构成非法购买增值税专用发票罪。实务中常出现的“对开”、“环开”，系本模式的变体。

案号：（2019）京02刑终113号

判决结果：

一审判决合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司、赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪，其中，判处赵伟有期徒刑十年六个月；刘会洋有期徒刑十年六个月。

二审判决合慧伟业商贸（北京）有限公司、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，其中，赵伟有期徒刑两年六个月；北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，其中，刘会洋有期徒刑三年。

案件经过：

山东分公司，上诉人赵伟任经理，负责山东黄金集团的山东黄金时代广场项目建设。

为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵伟与中国诚通公司的李某1、刘某，商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还的钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。

在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给中国诚通公司开具了1．2亿余元的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘会洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计16150052．28元，价税合计111150360．6元；恩百泽公司于2012年11月，给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计661797．47元，价税合计4554724．1元。

合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中，合慧伟业公司以支付货款名义转给天正博朗公司90241794．78元，经恩百泽公司后转回合慧伟业公司85491794．78元；2012年12月25日，合慧伟业公司支付恩百泽公司4554724．1元，当日全部转回合慧伟业公司。天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元

裁判要旨：首先，从本案所涉事实看，合慧伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间的虚开增值税专用发票行为与贸易融资并无直接关系。在合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票时，贸易融资行为已经完成。山东分公司、中国诚通公司和合慧伟业公司签订三方合作协议，资金已通过山东分公司与中国诚通公司、中国诚通公司与合慧伟业公司之间的虚假贸易，以支付货款名义到了合慧伟业公司，再经由合慧伟业公司到了山东分公司，山东分公司已因此获得了相应资金。合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的目的不过是为取得进项发票抵扣因给中国诚通公司开具增值税专用发票而产生的增值税销项发票，这里已无关融资。

其次，在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

最后，非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

二、存在真实交易，但票货分离

（一）业务与票据内容不符

前提：业务A对应的X税种（非增值税），税率较高；业务B对应的X税税率较低。

过程：王二与小陈存在真实交易，内容系业务A。针对此项交易，王二为小陈开具增值税专用发票，票据上记载，交易内容系业务B。之后，王二如实缴纳增值税款。但因发票上显示的交易系业务B,因此王二/小陈得以逃避根据业务A缴纳X税的义务——不构成虚开增值税专用发票罪，但可能构成逃税罪

刑匠评析：原理与上文“虚假交易”中的“模式五”相似。同时应当注意，实务中常出现的“变票”行为，是本模式的变体。

案号：（2019）皖16刑初27号

判决结果：

一审判决杨小勇犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑；二审裁定撤销原判，发回重审；一审重审判决逃税罪，判处有期徒刑六年。

案件经过：

苇圣公司和地风升公司由被告人杨小勇实际经营。2015年7月至10月间，该两公司在未实际经营沥青、燃料油的情况下，采取虚构货物交易、变更货物品名的方式，从上游企业龙勤化工公司、艾卡公司、申同公司、龙勤物流公司、凯世通公司、海益公司等公司获取沥青增值税专用发票，向下游企业佳玺公司、天勤公司、龙诚公司、中吉公司等公司开具燃料油增值税专用发票，从中牟取利益。杨小勇实际控制的苇圣公司和地风升公司为他人虚开增值税专用发票合计826份，价税合计10829.830142万元，虚开税款合计1573.5650599万元，致使消费税偷逃4223.1248724万元，从中获利117.628499万元。

裁判要旨：

杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

被告人杨小勇采取欺骗手段帮助他人逃避缴纳消费税，逃避缴纳税款数额巨大，其行为构成逃税罪。

（二）主体与票据主体不符

王二从老李处（老李不具有开具增值税专用发票的资格）购入货物，又从小陈（小陈具有开具增值税专用发票的资格）处获得增值税专用发票，该发票内容，与王二与老李的交易内容一致。王二进行抵扣申报，是否构成虚开增值税专用发票罪，分以下几种情况：

模式一

王二给付货款包含增值税税款/将增值税税款给小陈——王二不构成虚开增值税专用发票罪

刑匠评析：王二将因交易产生的增值税税款给小陈，意味其具有缴纳国家税款的意图。根据真实交易，抵扣进项的行为，亦符合税法规则。王二的行为不会造成国家税款流失。

案号：(2021)鲁刑再4号

判决结果：

一审判决王超犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年。一审判决生效后，王超提出申诉。再审判决王超无罪。

案件经过：

原审被告人王超系胜潍公司销售科的职工，同时也有自己的货车经营运输业务。其从胜潍公司承揽运输业务，给海洋公司和冀东公司运输油井水泥。因为结算运费，需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，起初被告人王超从税务机关开具发票，开票税率为5.8%。自2010年6月至2010年12月，到郭某（另案处理）开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，王超向该公司按4.6%交纳开票费。王超后将这些运输发票交与海洋公司和冀东公司，海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元。

裁判要旨：

胜潍公司、受票单位均能证实被告人王超提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。原审判决也认可王超实际发生了货物运输业务。因此在案证据不能证实王超主观上有骗取抵扣税款的故意。

其次，本案客观上并未造成国家税款的流失。如前所述，被告人王超为受票单位提供了真实的运输业务，开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格，根据《增值税暂行条例》第八条的规定，依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣，并未造成国家税款的损失。

综上，被告人王超主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

模式二

王二给付货款不包含增值税款，与老李交易后，从小陈处购入增值税专用发票，给小陈低于增值税款的“开票费”，之后根据增值税专用发票进行抵扣——存在一定争议

刑匠评析：这一情况较为复杂。社会中，存在较多“如果买方同意不开发票，则可以享受更低价格”的情况，就是卖方为逃避缴纳增值税，而以优惠等手段与买方协商不开具发票，以达到“双赢”，是违法的逃税行为。若王二以不含增值税价格的价格购买商品/服务，之后又以低于税款的“开票费”购买增值税专用发票，具有逃避缴纳增值税的意图。

但在实务中，有以下几个难点：

第一，商品/劳务的交易，没有固定的价格标准，因此，难以确认王二给老李、小陈的钱款是否包含增值税款；

第二，若开票人小陈享有增值税优惠政策，针对虚开的票据，可以达到实际免缴/少缴增值税的效果，国家税款并未因小陈未缴纳虚开发票的税款而流失。但该政策是否能够惠及实际交易人，即老李与王二，存在争议。

根据《关于部分废旧物资回收经营业务政策处理问题的请示》（闽国税发[2002]184号）的精神，存在真实的废旧物品交易，票据内容与交易一致，那么，废旧物资经营单位为他人的交易开具增值税专用发票亦不能算作虚开。同时，所享有的先征后返70% 优惠政策也不计入税款损失额。即，不具有开票资质的废旧物资收购人员与购货方，符合特定条件的情况下，也享有废旧物资先征后返70%的税收优惠。

观点展示：

最高法姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》节选

行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。以实践中的实物交易为例。实践中，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。如A装饰公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干。之后，A公司以从B处购进的黄沙没有取得进项票不能抵扣，增加了公司经营成本为由，为“降低成本”，又从与B无关联的第三方C公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从B处购沙款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A从B处确实购买了建筑材料黄沙，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的黄沙金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A在购买黄沙时，支付给B的货款中并不包含增值税款，即A并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，A当然不能基于该交易申请抵扣税款。另外，对A以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任时，其犯罪数额应该以其拟抵扣的税款数额计算，而不应扣除所谓的“开票费”或“税点”，因为该“开票费”“税点”系其违法犯罪的成本，不应予以扣除。

案号：（2017）鲁02刑再2号

判决结果：

一审判决崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年；二审改判崔志祥无罪

案件经过：

崔志祥、崔宝友与山东沃源新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。崔志祥原在当地地税局开具运输发票提供给山东沃源新型面料有限公司，开票税率为5.8%。后崔志祥于2010年6月至2011年3月，到郭迎开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔志祥将这些运输发票交与山东沃源新型面料有限公司，山东沃源新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。

裁判要旨：

本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔志祥到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。

模式三

老李与小陈系挂靠关系，基于此，老李让小陈为王二开具发票——老李、小陈、王二均不构成虚开增值税专用发票罪

刑匠评析：《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）肯定了挂靠方与被挂靠方在交易中的紧密关系。

根据该文件的表述，挂靠方以挂靠形式向受票方销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开增值税专用发票行为。即，无论被挂靠方小陈开具票据后是否申报销项，缴纳税款，开具的发票均不是虚开的增值税专用发票。

但是，同时应当注意，被挂靠方小陈针对挂靠方老李的交易，存在真实的纳税义务，如果不缴税，那么可能构成逃税罪。

案号：（2017）冀01刑终334号

判决结果：

一审判决张永军犯虚开增值税专用发票罪；二审改判张永军无罪

案件经过：

2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某1介绍张永军和冯某1认识商定后，张永军出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某1根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某1从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。

裁判要旨：

根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告2014年第39号的精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。