虚开增值税专用发票罪的律师辩护（一）

一、什么是虚开增值税专用发票罪

1、虚开增值税专用发票罪的构罪要件

本罪是指个人或者单位故意虚开增值税专用发票抵扣税款的行为。

（1）客体要件

该罪侵犯的客体有两个：一是国家增值税管理制度，二是国家税收收入。根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。

（2）客观要件

本罪在客观方面表现为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务，而为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）或者即使有货物购销或提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）或者进行了实际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票的行为。

虚开、是指行为人违反有关发票开具管理的规定、不按照实际情况如实开具增值税专用发票及其他可用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之行为。

（3）主体要件

本罪的主体为自然人、单位。

（4）主观要件

虚开增值税专用发票犯罪的性质由过去普遍认可的行为犯，逐渐导向目的犯，即行为人需要具有骗取国家税款的主观目的。由于没有明确的司法解释等文件，所以司法审判实践中裁判结果大不相同。

行为犯观点方认为，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。目的犯观点方认为，刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成诸如"提供虚假财会报告罪"等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。还有人认为虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也是目的犯，尽管刑法第205条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。

2、我国关于增值税缴纳管理相关规定

增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，一般纳税人与小规模纳税人应纳税额计算方式有所不同。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

应纳税额=销售额×征收率

一般纳税人与小规模纳税人的区别如下：

3、虚开增值税专用发票的常见情形

（1）为他人虚开

这种行为方式主要是指他人进行了商品销售或者提供应税劳务等活动后，而行为人将自己的增值税专用发票开给他人，或者他人并没有相关交易活动而将自己的增值税专用发票虚开给他人。

（2）为自己虚开

该种行为方式则主要是指自己没有从事商品销售或者提供应税劳务等活动而虚构商品交易活动并将自己以正常途径领购的增值税专用发票填写上虚构的交易活动内容，包括对商品交易的类型、交易的数额和价格等，以达到多增进项来抵扣销项税额的目的，主要在废品收购和农产品收购环节。

（3）让他人为自己虚开

该种行为方式在实际生活中主要包括两种类型。一种是行为人虽然从事了实际交易活动，但是为了增加抵扣税额，让开票人为自己虚开增值税专用发票。另一种则是行为人并没有实际从事商品交易活动，但是为了将发票转让给他人实施倒卖活动而让开票人虚开增值税专用发票。该种行为模式是最常见的，主要是因为这种行为能够使受票人直接按增值税专用发票进项税额为自己抵扣销项税额，受益较为直接。

（4）介绍他人虚开

该种行为模式则主要是提供介绍服务，在开票人与受票人之间提供联络渠道。行为人在中间作为增值税专用发票的开票人和受票人的中介，从中谋利。在此情况下，行为人不能单独完成虚开行为，必须有开票人、受票人的互相配合。

4、涉及到的主体

（1）开票人

开票人总体上可以分为三种类型。

首先是拥有开具资格的自然人或单位，这种类型的开票人实施虚开行为也主要是为了单位之间的往来或者处于个人私情考虑，其实施虚开行为一般会收取一定的费用，从事虚开行为的次数较少，虚开增值税专用发票的目的也是从单位利益角度考虑。

其次，是为了获得抵扣的税款从而使其他组织或个人偷逃税款而实施虚开行为的虚假成立的公司，其实施虚开行为具有专门性和频繁性，这种公司一般都没有经营场地或者营业资金，只是为了为他人代开增值税专用发票而成立了公司，只以一个人或几个人套着一个公司的空壳，专事非法开票牟利，往往这类开票人的涉案金额和社会影响较大。

第三种是伪造或购买伪造的增值税专用发票后多次虚开的人，他们通过伪造的方式或者是自己不伪造但是利用购买、受赠等其他方式获得伪造的增值税专用发票，再将这些发票虚开出去，以获得不法利益。

（2）受票人

受票人往往利用较少的费用购买了增值税专用发票，并用以自己抵扣税款，从而逃避纳税。其一般都是一般纳税人，也包括为了从专买行为中获取利润的其他行为人。另外，在骗取出口退税的犯罪中，受票人既可能是自然人也可能是单位。

（3）介绍人

开票人作为虚开增值税专用发票的供应方，而受票人则作为需求方，双方除了直接展开买卖行为之外，还会通过中间人介绍完成交易行为。在实践过程中，一些受票人需要通过其他渠道获得开票人的信息，而此时就需要介绍人为开票人和受票人之间搭线，从而促使买卖交易，因此，有的自然人或者单位把握着增值税专用发票的供需信息，且熟悉操作渠道，那么就可以成为虚开增值税专用发票行为的介绍人，为促成交易提供方便。介绍人使得交易行为更加泛滥，因此，介绍人也应当承担刑事责任，受到刑法的惩罚。

二、虚开增值税专用发票罪的量刑

1、三年以下有期徒刑。虚开增值税专用发票5万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；

2、三年以上十年以下有期徒刑。虚开的税款50万以上的或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；

3、十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开的税款数额250万以上或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

三、辩护思路

（一）无罪辩护，探讨是否构成虚开增值税专用发票罪

1、小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，找他人代开的行为不构成虚开增值税专用发票罪

案例一、张某强虚开增值税专用发票案

该案例来源系《最高法发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例》，一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，具有重要的指导意义。
　【基本案情】
　　2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
　　【裁判结果】
　　某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
　　最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

2、虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额的行为构成逃税罪，不构成虚开增值税专用发票罪

案例二、刑事审判参考[第107号] 芦才兴虚开抵扣税款发票案

【基本案情】

1997年7月至1998年12月,芦才兴挂靠某公司,并获取了全国联运业货运统一发票等运输发票。被告人芦才兴为偷逃税款，虚开上述增值税专用发票并全部入帐，用于冲减其以某公司名义经营运输业务的营业额,实际偷逃营业税 、城建税、企业所得税,合计偷逃税款 50万余元。

为帮助其他联运企业偷逃税款,被告人芦才兴虚开发票提供给多家运输企业（小规模纳税人）,以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额,实际偷逃营业税、城建税、企业所得税,合计偷税税款30万余元。

【裁判结果】

宁波市中级人民法院认为:芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间,违反国家税收法规,故意采用虚假手段,虚增营业开支,冲减营业数额；又提供或虚开运输发票,帮助其他运输企业虚增营业开支,冲减营业数额,偷逃应纳税款,其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足,指控罪名错误,应予纠正。判处有期徒刑六年,并处罚金人民币一百万元。

一审判决后,被告人芦才兴服判。宁波市人民检察院抗诉提出:本案中的运输发票具有抵扣税款的功能,被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票,其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定,构成虚开用于抵扣税款发票罪。一审判决因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而认定被告人的行为构成偷税罪不当。

浙江省高级人民法院审理后认为:本案中所有用票单位都是运输企业,均不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后,均不可能被用于抵扣税款。芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减 营业额的方法偷逃应纳税款,其行为符合偷税罪的构成要件,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。原审判决定罪和适用法律正确,量刑适当，维持原判。

【裁判理由】

虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性? 虚开抵扣税款发票罪的成立,必须同时具备以下条件: 1.行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。2.犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓“抵扣税款”,是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。3.行为人必须具有抵扣税款的资格。因大多数小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务,实行简易办法计算应纳税额,不存在抵扣税款问题,抵扣税款主要适用于增值税一般纳税人 .4.行为人必须具有抵扣税款的故意。

本案芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票, 在客观上虽然造成了少缴应纳税款88.423913 万元的后果,但因芦才兴在主观是为了少缴应纳税款,而不是为了抵扣税款,在客观上因无申报抵扣税款的资格,既没有也不可能用于抵扣税款,因此,不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚,检察机关指控的罪名不能成立。

3、不具有逃税目的的不构成虚开增值税专用发票罪

（1）为了虚增业绩，相互对开或者循环虚开增值税专用发票

案例三：魏某某、马某某虚开增值税专用发票案（【2016】津0101刑初288号刑事判决）

2011年9月至11月，被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山合谋，在兴盛达公司、中物旺达公司、天津市天泰服装进出口有限公司（以下简称天泰服装公司）没有货物购销的情况下，为虚增营业额、扩大销售收入、制造企业虚假繁荣，而相互签订虚假的工业品买卖合同，虚开增值税专用发票约3500万元，全部抵扣，虚开税款数额约500万元。

法院认为：对于为虚增营业额、扩大销售收入、或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

（2）为了显示公司实力、使公司在合作谈判中能处于有利地位而虚开增值税专用发票来虚增固定资产

案例四：林某某虚开增值税专用发票案（【2001】闽刑终字第391号判决）

【基本案情】

2000年5月间，林某某在松苑公司向陈某某推销节能器材过程中，得悉陈某某为提高公司现有设备价格，以显示公司经济实力，欲购买一些伪造票据做公司账目。施某某在陈某某的授意下，根据该公司现有设备虚列了一张价格3700余万元人民币的设备清单，通过杨某某（另案处理）交给林某某，林某某则根据陈某某、施某某提供的发票样式及设备清单，从他处买来伪造的增值税专用发票942份，以及发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具发票326份，面额总计37,087,001.15元，税额5,388,709.57元。同年6月23日，林某某指使杨某某将开具的326份伪造的增值税专用发票拿到松苑公司，经施某某核对后交由陈某某，陈某某付款人民币18.54万元给林某某。

【裁判过程】

一审泉州市中级人民法院认为：被告人林某某构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪，数罪并罚决定执行有期徒刑十五年，并处罚金人民币十五万元；判决被告单位泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元。被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，合并原偷税罪有期徒刑三年，决定执行有期徒刑十二年。被告人施某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。

一审宣判后，被告单位松苑公司及被告人林某某、陈某某、施某某均不服，提出上诉，福建省高级人民法院受理了此案。

一审法院判决林某某、松苑公司、陈某某、施某某构成虚开增值税专用发票罪及购买伪造的增值税专用发票罪。林某某上诉后，二审法院认为：上诉单位松苑公司和上诉人陈某某、施某某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈某某、施某某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

即，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。只有同时满足 “不具有骗取国家税款目的”主观要件，和“没有造成国家税款流失”结果要件的虚开增值税专用发票行为，才不构成虚开增值税专用发票罪。

（3）没有真实交易的环开增值税专用发票行为，不构成本罪

案例五：巴某某虚开增值税专用发票案（（2017）皖0121刑初326号刑事判决书）

【基本案情】

被告人巴某某以长丰某能源科技有限公司名义从山东军胜化工有限公司虚假购进7000吨沥青，取得该公司开具的增值税专用发票23份，价税合计26007310元，其中税额3777822.86元。后长丰某能源科技有限公司又将该批虚拟货物变更品名为燃料油销售给抚宁东奥石油炼化有限公司，并向该公司开具268份增值税专用发票，价税合计26700310.19，其中税额3879533.01元。抚宁东奥石油炼化有限公司又将该虚拟的燃料油销售给了山东军胜化工有限公司。

【裁判理由】

法院认为：该行为属于循环虚开，该虚开行为显然不是以抵扣税额为目的，以虚拟销售事项纳税，再以虚拟购进货物抵扣税额，客观上不可能造成国家税额损失。从罪责刑相适应的原则分析，如果不加区分行为人的目的以及造成的损害后果将导致处理结果不公正，偏离了实质正义。《中华人民共和国刑法》第二百零五条虽然采用了简单罪状，但从立法宗旨和立法体系可以判断，该罪侵犯的是复杂客体，即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全，刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。因此，被告人巴某某实施的上述行为，并未造成国家税收流失，依法不构成犯罪。

山东崇杰律师事务所---崇鼎刑事辩护团队

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