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我国自1994年开始实行增值税专用发票制度，期间经过多次税制改革，特别是2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开，增值税在我国税种中第一大的地位无可撼动。自增值税专用发票制度实行以来，全国各地发生的虚开增值税专用发票案件直线上升、虚开数额巨大，并呈现出案情复杂、参与人数众多、涉及面广等新特点，给国家的税收带来巨大损失。伴随着这种情况，虚开增值税专用发票罪在司法实践中产生了很多有争议的问题，本文系系列文章的第一篇，针对司法实践中有争议的问题进行逐一梳理，以抛砖引玉，不当之处望方家指正！

一、引子

在正式切入正题之前，我们来看一组数据。2019年7月31日公安部在京召开新闻发布会，通报公安机关联合税务等部门共同打击整治涉税违法犯罪工作情况。主要内容摘录如下：

"公安部经济犯罪侦查局局长高峰通报，近年来，涉税犯罪发案量持续高位运行，2018年以来，全国公安机关共立涉税犯罪案件2.28万起，涉案金额5619.8亿元。"

"国家税务总局稽查局局长郭晓林通报，2018年8月份以来，按照专项行动的统一部署，在公安、海关、人民银行等部门的大力支持下，税务部门共计查处虚开企业11.54万户，认定虚开发票639.33万份，涉及税额1129.85亿元；查处"假出口"企业2028户，挽回税款损失140.83亿元。"

国家税务总局稽查局局长郭晓林在回答记者提问时回答道："当前涉税犯罪中最突出的还是虚开增值税专用发票，占涉税犯罪总量的90%，涉案资金巨大。"

以上数据可谓令人瞠目结舌，用事实印证了虚开增值税专用票罪案件众多、数额巨大等特点，那么对司法实践中有关问题进行梳理也更有必要。

二、最高院发布的典型案例

2018年12月4日上午11时，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。其中第一个典型案例便是《张某强虚开增值税专用发票案》，为更好的理解和论述相关问题，现将该案的基本案情与裁判结果发布如下：

【基本案情】 2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。 【裁判结果】 某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。 最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

该案之所以有重大意义，是因为该案是我国最高审判机关以新闻发布会的形式发布的保护产权和企业家合法权益的典型案例，该典型案例对虚开增值税专用发票罪的构成明确了需判断行为人是否具有以骗取国家税款为目的以及是否造成国家税款损失的结果，为各地审判机关对虚开增值税专用发票案的把握及虚开案件律师的辩护具有明确的指导意义，可谓一定程度上具有定分止争的效果。

三、本案须厘清的问题

由本案引发的可讨论的问题不止一个，本人会分多次进行论述，本次论述的问题是：

（一）"税款"的界定

最高院发布的典型案例里"不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失"的税款是仅指增值税税款还是包括其他税种的税款，比如企业所得税、消费税？我国增值税实行凭抵扣税款的制度，增值税属于价外税，增值税专用发票由价款和税款两部分组成，价款可作为费用在企业所得税税前列支，从而少纳企业所得税，而增值税税款可用于抵扣增值税。同时，如果流转的货物属于消费税应税消费品，为了不缴纳消费税而变名（品名由消费税应税货物变更为非消费税应税货物）虚开，同样会造成国家消费税税款的损失。本人认为这里的"税款"是指增值税专用发票可抵扣的税款，理由如下：

1、从本罪罪名的设置分析。增值税发票有增值税普通发票和增值税专用发票，两者都会造成企业所得税和消费税的损失，而刑法针对普通发票和增值税专用发票分别设置了虚开发票罪（该罪名规制的对象包括增值税普通发票还包括其他普通发票）和虚开增值税专用发票罪，同时针对企业所得税、消费税等税种设置了逃税罪予以规制，如果说本案里的"税款"包括企业所得税和消费税，那么立法机关在制定刑法时设置虚开增值税专用发票罪可谓多此一举，虚开发票罪和逃税罪完全可以涵盖其他税种，没必要再设置虚开增值税专用发票罪，而立法机关之所以单独设置虚开增值税专用发票罪，明确表明该罪立法保护的对象是增值税专用发票，系对虚开增值税专用发票可能损害的法益保护进行的专门立法。

2.从增值税专用发票的功能分析。增值税专用发票不仅具有记载经济活动的功能，更重要的是具有抵扣税款的功能，增值税是以商品流通的增值额进行征税，前面购买商品缴纳的增值税税款可以作为进项税在商品销售后抵扣税款，由此产生少缴纳增值税的结果，这也是不法分子虚开的重要动机，而本罪设置的背景就是一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的功能，大肆虚开增值税专用发票，以达到少缴增值税或套取国家增值税税款的目的。本案中张某强作为小规模纳税人不具有开具增值税专用发票的资格，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，也正是利用了他人公司作为一般纳税人具有开具专用发票能抵扣税款的功能，那么由此产生的"不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失"的税款指的当然是增值税，进一步明确是属于增值税可抵扣的税款。

3.造成其他税款损失的罪名认定。我国针对增值税、企业所得税、消费税等各个税种分别立法予以规定，每个税种都有其特定的功能和作用，计税原理也各不相同，行为人虚开增值税专用发票具体构成何种罪名，应当结合行为人的行为方式和侵害的法益进行认定，如行为人通过虚开增值税专用发票方式增加主营业务成本，少缴企业所得税，未造成增值税税款损失的，则涉嫌逃税罪。当然，如果行为人通过虚开增值税专用发票，既造成了少缴纳企业所得税，也造成了增值税税款的损失，本人认为应属于牵连犯，择一重罪处罚。

（二）本案未造成税款损失的税法原理

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，具有转嫁功能，由购买者承担。本案中张某强作为小规模纳税人不具有开具增值税专用发票的资格，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，未造成增值税税款损失，与增值税的计税原理密切相关。

增值税计税基本公式：应纳增值税=销项税额-进项税额

假设以下企业均是一般纳税人，甲企业以100元的价格将A商品销售给乙企业，则乙企业需支付给甲企业113元（普通货物增值税税率为13%），其中价款为100元，税款为13元，需由甲代收代缴给国家。乙企业以200元的价格再销售给丙企业，则丙企业须支付226元给乙企业，其中价款为200元，税款为26元。因之前乙企业支付给甲企业的款项中包含13元的税款已经缴纳给国家，则已缴纳的13元可作为乙企业的进项税抵扣税款，销售给丙企业取得销项税款26元，本期乙企业须缴纳增值税13元（销项税26元-进项税13元）。也就是A商品从100元到200元，增值了100元，对于增值的100元部分需缴纳税款，即

100×13%（税率）=13元。

张某强以鑫源公司名义代签合同，代收货款并开具增值税专用发票未造成国家税款损失的原因也是如此。

例如，张某强以鑫源公司名义收取货款（包含增值税）11300元，其中1300元系由鑫源公司收取实际由购货单位A承担的增值税款，该1300元由鑫源公司实实在在上交给了国家，购货单位如果以20000元销售，除收取下家B的20000元货款外，还要收取2600元的增值税（实践中可能为含税价，此处为便于说明），其中2600元为购货单位A的销项税，A因购买时承担了1300元的增值税，则本次缴纳税款需抵扣购买时的1300元税款，本次交纳1300元。也就是张某强以鑫源公司名义开取发票，国家的税款一分钱也不少，反而比张某强以小规模纳税人（税率3%）缴纳的税款更多。

虚开增值税专用发票会严重侵害国家税收利益，刑法修订过程中虽然删除了造成国家税款损失的法定量刑情节，但在司法实践中，对国家税款造成损失对定罪量刑仍具有十分重要的影响。因此，办理此类案件，弄清楚国家税款是否损失以及损失的数额至关重要。

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“法税无忧”系河南地区首个以税法 行业为切入点，通过对法律与税务相结合的专注与精研，为企业和个人提供涉税法律服务的律师团队，主要为企业和个人提供涉税争议解决、涉税法律问题解决方案、涉税刑事辩护、税务机关工作人员风险防范等服务。

安克让律师，郑州大学法学专业，中共党员，上海段和段（郑州）律师事务所律师，执业领域：涉税争议解决、税收法律风险防范、刑事辩护等。典型案例：某化工有限公司被税务稽查，提起行政诉讼和解案、曾被媒体报道的濮阳市中级人民法院审理的丁某某、黄某某等贩卖毒品案（涉案冰毒50公斤），成功将检察机关指控的第二被告从主犯辩护成从犯，被判处有期徒刑十五年，生命得以保留。

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