虚开增值税专用发票罪是常见的税务犯罪之一,也是市场经营管理人员容易触犯的罪名,特别是进入营改增时代,虚开增值税专用发票案件进入多发期，税务犯罪辩护将成为律师执业的重要业务之一。本文对法院审理虚开增值税专用发票的无罪案例的裁判要旨进行梳理，以期为各位同行提供参考。

一、行为人未实施虚开增值税专用发票的行为

（一）主观上没在骗取国家税款目的，客观上没有造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪

最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

（二）善意取得虚开增值税专用发票，不构成虚开增值税专用发票罪

衡水市中级人民法院在张某强虚开增值税专用发票案（2018）冀11刑终229号中表示，根据国税发（2000）187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》规定，认为购货方王利民与销售方张某1存在真实货物交易，销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。所以，卷宗证据显示，原审被告人王利民不具备该罪的主观特征，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（三）行为人持单位盖章的介绍信、委托书、空白合同与其他单位经营业务，应认定为单位行为，行为后果应由单位负责，单位据此向其他单位开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票，不构成犯罪

眉山市中级人民法院（2001）眉刑终字第65号李某虚开增值税专用发票案，被告人李某为从事烟叶经营，通过被告人梁某某与广东省电白县某某公司达成合作协议，以电白县某某公司复烤厂的名义将烟叶销售给眉山烟叶复烤厂，电白县某某公司复烤厂按销售的实际内容向眉山烟叶复烤厂开出了增值税专用发票，并向当地国税部门纳税。眉山烟叶复烤厂将烟叶转卖给潍坊物资公司和黔江烟叶调拨供应站，按销售的实际内容向潍坊物资公司和黔江烟叶调拨供应站开出增值税专用发票，并向当地国税部门纳税。潍坊物资公司和黔江烟叶调拨供应站收到烟叶，并据实付款。审理法院认为三方进行了真实的货物交易，并按实际交易金额纳税，没有造成国家税收损失。李某持电白县某某公司盖章的介绍信、委托书、空白合同与眉山烟叶复烤厂联系烟草经营业务，其行为应认定为电白县某某公司的单位行为，行为后果应由电白县某某公司负责。二被告人并未虚开增值税专用发票，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

二、行为人无虚开增值税专用发票的主观故意

没有证据证明行为人有骗取国家税款故意的情况下，仅凭找他人代开发票的行为就认定构成虚开增值税专用发票罪，不符合立法本意，无罪

张家口市宣化区人民法院（2018）冀0705刑初128号智某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一案，审理法院认为，虚开增值税专用发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应是认定此类犯罪的构罪要件。在不能证明智某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

三、事实不清、证据不足

（一）单位犯虚开增值税专用发票罪中，未能证明行为人起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪，证据未达到确实、充分，部分证据没有排除合理怀疑，尚未形成证据链，不能认定行为人犯虚开增值税专用发票罪

西安市高陵区人民法院（2016）陕0117刑初8号刘某某虚开增值税专用发票案，该案系某公司虚开增值税专用发票的单位犯罪，当公诉机关提供的证据并不能证明被告人刘某某在虚开增值税专用发票犯罪中，起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪，证据未达到确实、充分，部分证据没有排除合理怀疑，尚未形成证据链，不能认定被告人刘某某有罪，公诉机关指控被告人刘某某犯虚开增值税专用发票罪不能成立。

（二）虽然上游公司已被税务局稽查局定性为虚开，但没有证据证明对被告单位也实施了虚开行为，没有其他证据相互印证，无法形成证据链，无法认定行为人构成虚开增值税专用发票罪

内蒙古自治区高级人民法院（（2016）内刑终29号刘某、孙某某虚开增值税专用发票案中认为，上游企业定性为虚开的书面材料是柳河县国家税务局稽查局向九原区国税局出具的上游公司已证实虚开通知单、上游公司涉税案件移送书，但缺乏上游虚开的其他详细材料。涉案的上游公司吉某公司、祥某公司已被柳河县税务部门认定其存在虚开，但没有确凿的证据证明对被告单位新某公司也实施了虚开行为。所有柳河方向的发票都是梁某某提供的，销售业务是于某某经办的，同时购买煤的业务及销售业务都有梁某某的参与。但是梁某某、于某某目前在逃，缺少对应笔录证据。有些关键问题无法认定，导致案件形不成完整的证据锁链。以现有证据无法认定上游企业给新某公司虚开增值税专用发票。新某公司为下游企业航某某公司等涉案的五家企业开具了增值税专用发票，经涉案下游企业所在地税务机关证实目前下游企业均没有确认虚开行为。因此，原审判决本着存疑无罪的审判原则对被告单位及两名原审被告人以证据不足宣告无罪，有事实和法律依据，检察机关抗诉理由不能成立。

（三）交易双方有长期业务往来，无其他证据证实所开具的增值税专用发票没有发生真实交易，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪

贵州省高级人民法院（2015）黔高刑二终字第67号柏某某、马某某、毛某虚开增值税专用发票案裁定书中表述：因贵州银某公司与湖北山某公司有长期业务往来，除原审被告人马某某、毛某在侦查阶段的供述外，无其他证据证实该三张增值税专用发票没有发生真实交易。贵州省人民检察院支持抗诉但并未提交新的证据，故抗诉理由及贵州省人民检察院出庭检察员发表的“柏某某、马某某、毛某虚开增值税专用发票的犯罪事实清楚，证据确实充分，一审判决认为柏某某、马某某、毛某的行为不构成虚开增值税专用发票罪定性不准，适用法律错误，建议依法改判”的出庭意见不能成立，本院不予采纳。对于原审被告人柏某某的辩护人提出“公诉机关提出抗诉的理由不能成立，建议维持一审判决对虚开增值税专用发票罪的认定”的辩护意见，本院予以采纳。一审判决认定柏某某、马某某、毛某不构成虚开增值税专用发票罪适用法律正确，应予维持。

（四）是否虚开，关键是看是否有真实的经济往来，及开具的增值税专用发票数量与金额是否与实际交易活动相符。但现有证据不能形成完整的证据链条，达不到事实清楚、证据确实、充分的证明标准。不成立虚开增值税专用发票罪

西丰县人民法院(2015)西刑初字第00083号支某某虚开增值税专用发票案，审理法院认为，该案公诉机关指控被告人支某某在与天某药业没有实际经营活动的情况下向天某药业开具增值税专用发票。本案争议的焦点是被告人支某某是否与天某药业有真实的业务往来。被告人支某某及其辩护人辩称被告人支某某是与朱某某合作向天某药业销售金莲花，关于这一节，因朱某某在公安机关侦查该案时已经死亡，支某某与朱某某是否合作向天某药业销售金莲花，没有朱某某的证言；天某药业采购经理周某一证实朱某某向天某药业销售大量金莲花；天某药业记账凭证有XX药业金莲花的进库验收单；证人崔某某证实有金莲花入库单。所以，朱某某和支某某与天某药业是否有真实业务往来，也就是说支某某是否是虚开存在疑问。因此，公诉机关指控被告人支某某犯虚开增值税专用发票罪的证据不能形成完整的证据链条，达不到事实清楚、证据确实、充分的证明标准。公诉机关指控被告人支某某犯虚开增值税专用发票罪，证据不足，指控的罪名不能成立。

（五）证人证言与书证相矛盾，且没有其他证据证明是行为人所为，属事实不清，证据不足，不能认为行为人构成虚开增值税专用发票罪

砀山县人民法院(2013)砀刑再初字第00005号冯某某虚开增值税专用发票案，审理法院认为公诉机关指控冯某某犯虚开增值税专用发票罪，虽然利害关系人许某某、许某勇证明鑫某公司系冯某某所开，但此点与公司登记等书证相矛盾；所提供的证据也不能证明鑫某公司所开具的这17张增值税专用发票是冯某某开出或与冯某某的行为有因果关系，属事实不清，证据不足，不予支持。

四、不符合立法目的

（一）存在真实的货物交易，票面记载数量与实际交易相同，并支付了相应货款，他人如实代开增值税专用发票的行为没有危害国家税收或破坏国家税收征管秩序，行为人为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪

泰州市中级人民法院（2015）泰中刑二终字第00150号罗某某虚开增值税专用发票案法院认为，上诉人杜某某让罗某某经营的兴化捷某公司和兴化春某公司为其负责的原南京阳某公司、江苏阳某公司、南京汤某公司代开增值税专用发票的主要目的，是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题，且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石，并按照票面的含税金额支付了货款，故从全案情况来看，存在真实的货物交易，物流、资金流和票据流，三流合一，且现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京阳某公司、江苏阳某公司、南京汤某公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序，因此上诉人杜某某、原审被告单位江苏阳某硅材料科技有限公司、南京汤某硅材料科技有限公司、原审被告人罗某某均不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）挂靠开具增值税专用发票，不属于虚开，不构成虚开增值税专用发票罪

石家庄市中级人民法院（2017）冀01刑终334号张某某虚开增值税专用发票案审理法院对于上诉人（原审被告人）张某某是否构成虚开增值税专用发票罪的问题的观点：

一是根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（2014年第39号）的精神，恒某公司作为纳税人，通过张某某为普某某公司、天某某信公司等开具增值税专用发票的行为符合《公告》要求的三个必须同时满足的条件，即“1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒某公司，向作为受票方纳税人的普某某公司、天某某信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒某公司账户，恒某公司收取了所销售货物的款项；恒某公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒某公司合法取得，也是以恒某公司名义开具的。故恒某公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。

二是根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张某某与恒某公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形，即“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，张某某以恒某公司名义，向受票方纳税人上述公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒某公司作为纳税人。在这种情况下，以恒某公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合《第39号公告》所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

三是我院曾经就吴某、夏某某的情况是否符合国家税务总局《第39号公告》挂靠情形，向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅在2015年7月15日《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》中明确答复：“根据你院来函提供的情况，吴某2、夏某与河北恒某阳光医药有限公司之间的关系，符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条中第一种挂靠情形。吴某2、夏某是挂靠人，恒某公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴某2、夏某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。本案张某某和恒某公司之间的关系与吴某2、夏某和恒某公司之间的关系完全相同。

四是《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。另外该《复函》还认为，“1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》(法发[1997]3号)第五条‘修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用’的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”

综合以上论述，可以认定张某某的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张某某构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。张某某上诉及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。

五、基于从旧兼从轻原则，虚开税额数额未达到入罪标准，不构成虚开增值税专用发票罪

上海市高级人民法院（2017）沪刑终7号张甲虚开增值税专用发票案审理法院认为，根据最新规定，虚开增值税专用发票罪的入罪标准由虚开税款数额一万元调整为五万元，故原判认定张甲虚开税款数额4.6658万元构成虚开增值税专用发票罪，基于从旧兼从轻原则，应改判原审被告人张甲无罪。

结语

司法实务中,司法机关大多都是仅从形式上去认定虚开增值税专用发票罪,只要是虚开即认定成立该罪，而忽视了保障国家税款的损失立法的目的之所在。因此，律师在代理虚开增值税专用发票类案件时，既要考虑行为人主观上是否具有骗取国家税款的故意,也要注意客观上是否造成国家税款的流失,更要兼顾该行为是否破坏了国家税收征管等方面的规定。